"أثر استخدام تقديرات القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية على كفاءة عملية المراجعة " (مع دراسة ميدانية) " Impact of Use the Fair Value Estimates in Preparing the Financial Statements on the Audit Efficiency "

المقدمة

    زادت الإصدارات من قبل المنظمات المهنية مثل مجلس معايير المحاسبة الدولى IASB و مجلس معايير المحاسبة المالية الأمريكى FASB بإتباع تقديرات القيمة العادلة لبنود القوائم المالية عند إعداد القوائم المالية، وتخلت معايير المحاسبة فى كثير من الدول المتقدمة والنامية عن نموذج التكلفة التاريخية واتجهت نحو القيمة العادلة فى التقديرعند إعداد القوائم المالية ، وذلك فى العقد الاول من القرن الحادى والعشرين (عبادى 2010)، وذلك نتيجة التغيرات السريعة فى القوى الشرائية لوحدة النقد  والعولمة، وإحلال القطاع الخاص محل القطاع العام فى عدد كبير من الأنشطة، ومن جانب أخر يصاحب تقديرات القيمة العادلة درجة عالية من عدم التأكد وانخفاض موضوعيتها فى كثير من الأحيان (Glover,et al.,2017)، وهناك عدة عوامل تزيد من عدم التأكد ومنها عدم وجود سوق نشط، أو أصول و إلتزامات مماثلة، وفى هذه الحالة يخضع التقدير إلى المستوى الثالث، والذى يزداد فيه إحتمال التحيز من قبل الإدارة، ويزداد استخدامه من قبل الإدارة لزيادة الدخل بشكل انتهازى (Smith& Valuancia, 2015)، الأمر الذى يزيد من العبء الملقى على المراجع  مما ا قد يجعله يزيد من اجراءات المراجعة وكمية الأدلة، وبالتالى قد يؤثر على كفاءة عملية المراجعة، ومع زيادة تكاليف عملية المراجعة نتيجة إلتزام المراجع بمتطلبات قانون sox  و المعايير الدولية دفع شركات المراجعة إلى محاولة البحث عن طرق إدارة تكلفة عملية المراجعة ومنها إعتماد المراجع الخارجى على أعمال المراجعة الداخلية (prawitt,et al ,2009) .

   ويعتمد المراجع على أعمال المراجعة الداخلية أكثر فى حالة حصول المنشأة عليها من مصدر خارجى (مبارك، 2012 )، كما أنه يمكن خفض التكاليف من خلال اسناد مراجعة تقديرات القيمة العادلة إلى شركات مراجعة ذات تخصص صناعى و التخصص الصناعى يساعد فى تطوير أساليب تزيد من قدرات المراجعيين عند أداء عملية المراجعة، بالإضافة إلى الأساليب المستخدمة فى المراجعة (الإبيارى، 2008)، وبالتالى تخصص مكاتب المراجعة قد يؤدى إلى تقليل التأثير السلبية لتقديرات القيمة العادلة على كفاءة عملية المراجعة، وفى نفس الوقت عملية المراجعة ذات الجودة العالية تحد من تحول الإدارة للمستوى الثالث (Kolibect, et al., 2016)، أى إنه توجد علاقة بين جودة عملية المراجعة والحد من تحيز الادارة ، وتعد عملية المراجعة جزءا مهما من عملية إعداد التقارير المالية حيث يقوم المراجعين بإجراءات تختبر مدى ملاءمة وموضوعية تصنيفات وقرارات الإدارة (Early, et al., 2014)، الأمر الذى يزيد من ثقة مستخدمي هذه التقارير.

  مما سبق يتضح وجود تحديات كبيرة أمام عملية مراجعة تقديرات القيمة العادلة، مما يزيد من متطلبات مراجعة تقديرات القيمة العادلة والإجراءات التى يقوم بها المراجع لضمان عدم تحيز الإدارة وسلامة تقديرات القيمة العادلة وضمان الوصول للدرجة المقبولة لجودة عملية المراجعة لما يرتبط بتقديرات القيمة العادلة من عدم التأكد ونقص الموضوعية، كما فى بعض الحالات قد يضطر المراجع إلى الإستعانة بخبراء سواء بخبير متخصص خارجى حسب معايير المراجعة فى حالة عدم إلمامه الكامل بما يتعلق بهذه التقديرات، الأمر الذى قد يؤثر على عدد ساعات عملية المراجعة، مما يؤثر على كفاءة عملية المراجعة .

مشكلة البحث

   زادت التحديات فى الأونة الأخير التى تواجه بيئة الأعمال، مع الإندماجات وانتشار الشركات متعددة الجنسية وظهور الشركات العملاقة والعديد من الإحتكارات ، وبعد الأزمات المالية العالمية والتى أرجعها البعض مثل جورج ماكين (مرشح جمهورى للبيت الأبيض ) إلى التحول لتقديرات القيمة العادلة ( القشى، 2013)  ، وما تبع ذلك من مشاكل وأزمات لبعض شركات المراجعة مثل شركة أرثر أندرسون وكانت واحدة من أكبر خمس شركات محاسبة ومراجعة بالولايات المتحدة  والتى كانت تقوم بمراجعة بعض الشركات كشركة انرون .

 مما زاد من الأهتمام بالدراسات المتعلقة بتقديرات القيمة العادلة والمتطلبات التى يجب اتباعها عند مراجعة تلك التقديرات، حتى لا يؤدى ذلك إلى تكرار ما حدث، ومحاولة لإرجاع الثقة فى مهنة المراجعة بعد هذه الأزمات التى أثرت عليها إلى حد كبير .

  اشار (PCAOB,2011)( Public Company Accounting Oversight Board ) مجلس الإشراف على شركات المراجعة العامة فى تقرير مفصل لها  أنه تعد تقديرات القيمة العادلة من المناطق ذات الخطورة العالية، وبالتالى على المراجع العمل على زيادة الإهتمام الموجه لها .

  كما إنها أشارت (PCAOB, 2003 ) إلى أن مهمة المراجع الخارجى هى تقدير مدى معقولية تقديرات الإدارة، كما أشارت فى  تقرير لها (PCAOB, 2010 )  إلى إنه على المراجع الخارجى جمع الأدلة المناسبة للتأكد من تقديرات الإدارة ، و توصل (Earley,et al.,2014) إلى أن مراجعة القوائم المالية المحتوية على تقديرات للقيمة العادلة تؤثر إيجابيًا على ثقة المستفيدين منها كما إنها تزيد من موثوقيتها، ويوضح (Kohlbeck,et al.,2016) أن جودة المراجعة تؤدى إلى الحد من تحيز الإدارة وايضا استجابة لزيادة المخاطر المرتبطة بعملية مراجعة القيمة العادلة يؤدى ذلك إلى زيادة الجهد والوقت فى عملية المراجعة مما يؤدى إلى زيادةعدد ساعات عملية المراجعة وبالتالى زيادة تكاليف المراجعة؛ مما قد يؤثر على كفاءة عملية المراجعة ، وهناك من يرى أن عدم خبرة المراجعين وعدم تأهيلهم والتحديات التى تواجه المراجعين تؤدى إلى التقليل من جودة عملية المراجعة، كما أوصى (Kumarasiri,2011) بتوفير التدريب المناسب والتوجيه الفنى وسيلة أساسية للتخفيف للتقليل من تلك المخاوف، وتوصل (Christensen&Wood ,2012) إلى أنه على الرغم من مستوى المعاملات التجارية زادت تعقدا وايضا تقديرات القيمة العادلة إلا أن المعايير المحاسبية تغيرت بصورة لا تتوائم مع ذلك التغير وبالتالى يوجد ضرورة  لتغيير المعايير لتصبح أكثر شفافية ووضوح ودقة لتعبر عن مستوى عدم التأكد فى القوائم المالية المحتوية على تقديرات للقيمة العادلة وذلك للتقليل من عدم التأكد عند المستثمرين .

  تناول (Glover, et al.,2017) بعض القصور فى المعايير، وتوصل إلى أن المعايير الحالية غير كافية لمواجهة التحديات التى تقابل المراجعين عند مراجعة تلك القوائم ،وتحديد مسؤوليات المراجعيين التى بدورها تؤدى إلى زيادة جودة عملية المراجعة وتحد من زيادة أتعابها، أشارت بعض الدراسات مثل (Cannon&Bedard, 2017)و(Kumarasiri ,2011)و(Joe,et al.,2016) إلى مجموعة من التحديات التى تواجه المراجعيين ومخاطر الاعتماد على طرف ثالث فى التقديرات، ومدى الاستفادة من استعانة الإدارة بخبير فى التقليل من ساعات عملية المراجعة واجراءتها مما يزيد من كفاءة عملية المراجعة، وسمحت  PCAOBللمراجعين الخارجيين الإعتماد على عمل المراجعين الداخليين وذلك فيما يخص الرقابة الداخلية، كما أشارت إلى أنه قد يؤدى توقيت اصدارتقرير المراجع  والذى يعد من عناصر كفاءة عملية المراجعة على الشركات، مما قد يؤثرعلى عملية مراجعة تقديرات القيمة العادلة، وذلك نتيجة اجراءات عملية المراجعة المطلوبة لمراجعة تقديرات القيمة العادلة،ووجد (مبارك، 2002 ) أن توقيت تقرير المراجعة له تأثير على تقليل عدم التأكد ويؤثر على سعر الأسهم فى السوق ، كما وجد (مبارك، 2012)  أن المراجع الخارجى يزيد من إعتماده على أنظمة المراجعة الداخلية عندما تحصل على أنشطة المراجعة الداخلية من الخارج (Out sourcing) سواء كان الخطر الملازم لعملية المراجعة منخفض أو مرتفع ، كما يرى أن درجة إعتماد المراجع الخارجى على عمل انظمة المراجعة الداخلية تتأثر بمدى موضوعية المراجعيين الداخليين ومقدرتهم المهنية ،وتوصل (الإبيارى، 2016 ) أن فاعلية عملية المراجعة تتحقق عن طريق تحقيق كفاءة عملية المراجعة  ، فعدم تحقيق كفاءة عملية المراجعة له تأثيرا سلبيا على المراجع بل ويؤثر أيضا على العميل، ويرى أن تتحقق كفاءة عملية المراجعة من خلال العلاقة بين التكلفة والعائد،ويرى أن كفاءة عملية المراجعة لا تقتصر على تطبيق اختبارات المراجعة لتنفيذ برنامج المراجعة، ولكن تمتد لتشمل أداء عملية المراجعة بصورة تتحقق معها جودة عملية المراجعة، كما توصل(Griffith, 2020 ) أنه على المراجع أن يقوم بتوسيع نطاق تفكيره ودمج المعلومات من عدد من المصادر المتنوعة ، ويرى أن التفكير المحسن بدلا من زيادة الشك يؤدى إلى خفض الوقت الازم لعملية المراجعة  .

   مما سبق يتبين وجود فجوة بحثية تتمثل فى أنه مازال هناك العديد من التحديات التى تواجه المراجعين عند مراجعة القوائم المالية المحتوية على تقديرات القيمة العادلة ، ويوجد تعارضات  بين الدراسات بخصوص أثر استخدام تقديرات القيمة العادلة لبعض أو كل بنود القوائم المالية على كل من جودة وكفاءة عملية المراجعة، وما إذا كان  لإستخدام القيمة العادلة تأثير سلبى على كفاءة عملية المراجعة ، وهل لبعض العوامل مثل مصدر الحصول على أنشطة المراجعة الداخلية، أو التخصص الصناعى لها دور فى الحد من تأثير القيمة العادلة  مازال محتدم حول هذه القضية.

   في هذه الدراسة  تقوم الباحثة بتناول أثر استخدام تقديرات القيمة العادلة فى إعداد القوائم المالية  على عدد ساعات عملية المراجعة , وبالتالي كفاءتها ، وأيضا على التحديات والمشكلات التي تواجه المراجع أثناء مراجعة القوائم المالية المحتوية على تقديرات القيمة العادلة ، وذلك لندرة الأبحاث  التى تربط بين تقديرات القيمة العادلة وكفاءة عملية المراجعة، أو تناولت تأثير تقديرات القيمة العادلة على جودة أو أتعاب عملية المراجعة دون التطرق إلى تأثيرها بشكل دقيق على كفاءة عملية المراجعة على الرغم من أهميتها للمراجع وتأثيرها على فاعلية عملية المراجعة  وذلك من وجهة نظر الباحثة، أما على مستوى الممارسة فى البيئة المصرية أقتصرت الدراسات مثل (أبو جبل، 2011) ، (جمعة،2011) أقتصر معظمها على التحديات التى تواجهه مراجعى تقديرات القيمة العادلة ومحاولة وضع إطار مقترح لمراجعة تقديرات القيمة العادلة دون محاولة دراسة تأثير تقديرات القيمة العادلة على كفاءة عملية المراجعة ، أو تناولت محددات الكفاءة بوجه عام دون ربطها بتقديرات القيمة العادلة .

وبناء على ذلك فإن السؤال الرئيسى للبحث هو :

ما أثر إستخدام تقديرات القيمة العادلة عند اعداد القوائم المالية على كفاءة عملية المراجعة ؟          و يتفرع عن السؤال الرئيسى للبحث عدة تساؤلات فرعية تتمثل فى ما أثر استخدام تقديرات القيمة العادلة على التحديات المفروضة على المراجع ؟، ما مدى تأثير مصدر حصول المنشأة محل المراجعة على أنشطة المراجعة الداخلية على درجة إعتماد المراجع الخارجى عليها؟، ما مدى تأثير التخصص الصناعى لمكاتب المراجعة على الحد من تكاليف عملية مراجعة تقديرات القيمة العادلة ؟

هدف البحث: يتمثل الهدف الرئيسى للبحث فى: دراسة أثر إستخدام تقديرات القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية على كفاءة عملية المراجعة .

و في سبيل تحقيق الهدف الرئيسى للدراسة يتم مناقشة الأمور التالية: مشكلات إستخدام تقديرات القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية، و التطرق لنماذج ومعايير التقديرات المحاسبية وفقا لمعايير المراجعة، وتطور معايير المراجعة الدولية و المصرية، التحديات  الجوهرية التي تواجه المراجعين عند مراجعة القوائم المالية المعدة وفقًا لتقديرات القيمة العادلة، عدد من محددات كفاءة عملية المراجعة وعلاقتها بتقديرات القيمة العادلة على عملية المراجعة، الكفاءة وكيفية تحقيقها أثناء عملية المراجعة لتقديرات القيمة العادلة، دور كلا من مصدر حصول المنشأه عى أنظمة المراجعة الداخلية، والتخصص الصناعى (القطاعى) فى الحد من تأثير إستخدام تقديرات القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية على كفاءة عملية المراجعة.

أهمية البحث يتم تقسيم  أهمية البحث إلى نوعين من الأهمية الأولى أهمية علمية والأخرى عملية.

أولا: الأهمية العلمية

  زادت في السنوات الأخيرة التوصيات بإستخدام مدخل تقديرات القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية، ومع هذه الزيادة زادت التحديات التي تواجه المراجعين أثناء مراجعة هذه القوائم وبالتالي زادت الحاجة إلى تسليط الضوء على العديد من الأمور المتعلقة بمراجعة تقديرات القيمة العادلة.    تسعى هذه الدراسة إلى تحليل الآثار المترتبة على إستخدام تقديرات  القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية على  كفاءة عملية المراجعة , فضلا عن التعرض لبعض التحديات التي تواجه عمل المراجع أثناء مراجعة القوائم المالية المحتوية على تقديرات القيمة العادلة، وبعض العوامل التى قد تقلل من تأثير إستخدام تقديرات القيمة العادلة على كفاءة عملية المراجعة، بما يعكس الأهمية العلمية للدراسة .

ثانيًا:الأهمية العملية

   تسعى هذه الدراسة لمحاولة دراسة أثر إستخدام تقديرات القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية على كفاءة عملية المراجعة؛ من أجل محاولة توفير إرشادات للمراجعين عند مراجعة  تلك القوائم المالية المحتوية على تقديرات القيمة العادلة ولفت نظرهم نحو بعض الأمور التى قد تحد من التحديات التى يفرضها إستخدام تقديرات القيمة العادلة، وبالتالى الحد من تأثيرها على كفاءة عملية المراجعة، مما يعمل على زيادة ثقة المستخدمين في  هذه القوائم المالية، ويزيد من كفاءة وفاعلية عملية المراجعة للقوائم المالية المعدة وفقًا لتقديرات القيمة العادلة.

   وأيضا قد تعد محاولة لالقاء الضوء على  عدد من التحديات التي تواجه المراجعين عند مراجعة القوائم المالية المعدة وفقًا لتقديرات القيمة العادلة، ومحاولة لتوجيه إهتمام واضعي المعايير المصرية نحو تلك المناطق الهامة التي تعزز وتسهل دورلمراجع وترفع من كفاءة وفاعلية عملية مراجعة تقديرات القيمة العادلة.

منهج البحث

منهجية البحث: تتبع الباحثة المنهج العلمى بشقيه الاستنباطى والاستقرائى، والذى يقوم على شرح، وتحليل الظاهرة محل البحث، والتنبؤ بسلوك المراجعين تجاه القوائم المالية المعدة وفقا لمدخل القيمة العادلة لما لهذه الظاهرة من تأثير على جودة وكفاءة عملية المراجعة، حيث سيتم استخدام المنهج الاستنباطى فى دراسة وتحليل المتغيرات المترتبة على إعداد القوائم المالية طبقا لمدخل القيمة العادلة،واشتقاق وصياغة فروض البحث، وسيتم استخدام المنهج الاستقرائى لإختبار فروض البحث  (الدراسة الميدانية ).

أداة البحث: وتتمثل أداة البحث في قائمة استبيان ورقية توجه لعدد من المراجعين فى محافظات القاهرة والإسكندرية والغربية، والأكاديميين فى جامعات طنطا و كفر الشيخ والمنوفية، بالإضافة إلى قائمة إستبان إلكترونى للمراجعين والأكاديمين فى المحافظات البعيدة، لعمل دراسة ميدانية.

إطار و حدود البحث: اقتصرت الدراسة على دراسة تأثير استخدام  تقديرات القيمة العادلة على عدد ساعات عملية المراجعة كأحد مقاييس كفاءة عملية المراجعة  و ذلك فى البيئة المصرية،وتم الإقتصار على دراسة تأثير كل من درجة التخصص الصناعى لمكاتب المراجعة ، وقوة أنظمة الرقابة الداخلية ومصدر حصول المنشأة محل المراجعة على أنشطة المراجعة الداخلية فقط كمتغيرات وسيطة و معدله تؤثر على كفاءة عملية المراجعة عند استخدام تقديرات القيمة العادلة، من خلال الحد من تأثير إستخدام تقديرا القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية.

متغيرات البحث

المتغير المستقل (إعداد القوائم المالية وفقا لتقديرات  القيمة العادلة  أو إتباع تقديرات القيمة العادلة عند تقييم بعض أو كل عناصر القوائم المالية).

إن تقديرات القيمة العادلة لها جانبين الجانب الأول أن تقديرات القيمة العادلة يصاحبها درجة عالية من عدم التأكد وإمكانية التحريف أو التلاعب من جانب الإدارة جعلها موضع أتهام أنها السبب الرئيسى للأزمة العالمية، ولكن من خلال معظم الدراسات السابقة أتضح أن التطبيق غير السليم لتقديرات القيمة العادلة والجانب غير الاخلاقى من جانب الإدارة هو السبب وليست تقديرات القيمة العادلة فى حد ذاتها، كما أن للقيمة العادلة جانب أخر إيجابى وهى أنها توفر معلومات أكثر ملائمة وموثوقية كما أن قابليتها للقياس عالية أكثر من التكلفة التاريخية ولكن الأخيرة أكثر موضوعية  وتوفر القيمة العادلة معلومات معدلة بالسعر الحالى مما يواكب التغيرات السريعة فى القوة الشرائية لوحدة النقد (موسى، 2017)،(الصياد، 2013)،(David, 2010).

المتغير التابع (كفاءة عملية المراجعة) تتمثل عناصر كفاءة عملية المراجعة فى العلاقة بين مدخلات عملية المراجعة ومخرجاتها، وهى تحقيق الهدف من عملية المراجعة بأقل قدر ممكن من التكاليف ، وبعدد ساعات عمل أقل باستخدام الموارد المتاحة، أى العمل على الإستخدام الأمثل للموارد المتاحة لتحقيق أهداف عملية المراجعة بأقل تكلفة ممكنة، تتأثر كفاءة عملية مراجعة تقديرات القيمة العادلة بعدد من العوامل منها 1- عوامل خاصة بتقديرات القيمة العادلة نفسها مثل مستوى المدخلات التى تندرج تحته تقديرات القيمة العادلة، مدى توافر أسواق نشطة لتقديرات القيمة العادلة وكفاءتها، مقدار المعلومات المتوفرة لتقييم تقديرات القيمة العادلة، الإفصاح عن الطرق والنماذج المتبعة لتقديرات القيمة العادلة بطريقة ملائمة، نوعية المعلومات التى توفرها تقديرات القيمة العادلة مثل مدى الملائمة والموثوقية، ومدى ثبات الطرق والنماذج  المستخدمة لتقديرات القيمة العادلة من قبل الإدارة،2-عوامل أخرى  خاصة بالمراجع منها التخطيط  السليم لعملية مراجعة القوائم المالية المعدة وفقًا لتقديرات القيمة العادلة، الاهمية النسبية للبند محل التقدير، وهل يؤثر تقديرة وفقا للقيمة العادلة على رفع درجة أهميته النسبية، كمية وكفاية وجودة الأدلة المتوفرة، مخاطر عملية المراجعة، ومخاطر التحريف الجوهرى، تخصص كلا من المراجع ومكتب المراجعة ، خبرة المراجع، والمخاطر التى يتعرض لها  المراجع ومنها خطر التقاضى، والتوقيت الذى يصدر فيه المراجع تقرير المراجع، وإستخدام أنظمة المراجعة الإلكترونية فى مراجعة تقديرات القيمة العادلة، والمعايير والارشادات الخاصة بتقديرات القيمة العادلة ،3-عوامل خاصة بالمنشأة محل المراجعة منها حجم المنشأة التى تخضع لعملية المراجعة وطبيعة عملياتها، مصدر حصول المنشأة على أنشطة المراجعة الداخلية سواء كان داخليا كليا أو جزء داخلى وآخر خارجى أو من مصدر خارجى بشكل كامل ، قوة نظام المراجعة الداخلى .

  كما أنه بالتطبيق على جمهورية مصر العربية يمكن أن يؤثر عدم التطور فى معايير المراجعة المصرية، وعدم التأهيل المهنى الكافى للمراجعين على كفاءة عملية مراجعة تقديرات القيمة العادلة، ويزيد من التحديات التى يفرضها إستخدام تقديرات القيم العادلة عند إعداد القوائم المالية، مما قد يكون له تأثير سلبى على كفاءة عملية المراجعة(ICAS, 2020).

فى ضوء مشكلة البحث وأهدافه فإن فروض البحث تتمثل فى:

الفرض الرئيسى: يؤثر إستخدام تقديرات القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية على كفاءة عملية المراجعة.

الفرض الفرعى الأول: يؤثر إستخدام تقديرات القيمة العادلة عند اعداد القوائم المالية على زيادة التحديات المفروضه على المراجع.

الفرض الفرعى الثانى: يؤثر حصول المنشأة محل المراجعة على أنشطة المراجعة الداخلية من مصادر خارجية فى الحد من تأثير إستخدام تقديرات القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية على كفاءة عملية المراجعة.

الفرض الفرعى الثالث :يؤثر التخصص الصناعى (القطاعى) لمكاتب المراجعة فى الحد من تأثير إستخدام تقديرات القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية على كفاءة عملية المراجعة.

الدراسات السابقة

هدفت دراسة (IAASB ,2008 ) إلى مساعدة المراجعيين من خلال تسليط الضوء على المجالات التى تدخل ضمن معايير المراجعة الدولية( IAS)(International Standards on Auditing) والتى تعتبر ذات أهمية فى مراجعة تقديرات القيمة العادلة، وقد تم إعدادها فى ضوء الصعوبات فى أسواق الإئتمان وبالتالى تم التركيز على الأدوات المالية .

أجرت هذه الدراسة اللجنة الدولية لمعايير المراجعة IASB وناقشت هذه الدراسة عدة أمور منها التحديات التى تواجه المحاسبة على أساس القيمة العادلة،اعتبارات اخرى فى عمليات المراجعة لتقديرات القيمة العادلة ،المتطلبات والتوجيه فى المعايير التى تعتبر ذات أهمية خاصة للقيمة العادلة، مبادرات مجلس معايير المحاسبة الدولية، التعديلات الاخيرة للمعايير المتعلقة بالتقديرات المحاسبية ومراجعة الحسابات وتقديرات القيمة العادلة والإفصاحات التى لم تفعل بعد وقد تكون مفيدة للمراجعيين،وتم التطرق فى هذه الدراسة إلى عملية المراجعة فى جميع الكيانات التى لديها استثمارات فى أدوات مالية لا سيما فى الأسواق غير السائلة  ، وأنه  يجب على المراجعيين التوافق مع كافة المعايير الدولية للمراجعة  ذات الصلة .

دراسة (Prudhomme ,et al 2011 Deloitte) عملت على توفر عدد من الإرشادات لمتطلبات تقديرات القيمة العادلة والإفصاحات الخاصة بها وفقا ASC 820  والذى يهدف لتوسيع متطلبات الإفصاح الحالية لتقديرات القيمة العادلة ، وهو محاولة لتقريب المعايير الأمريكية للمعايير الدولية  و تطوير إطار واحد متقارب للقيمة العادلة حول كيفية (وليس متى ) قياس القيمة العادلة والإفصاحات التى يجب تقديمها حول تقديرات القيمة العادلة ،ASC820  يوسع متطلبات الإفصاح الحالية لتقديرات القيمة العادلة ويقوم باجراء تعديلات أخرى ، يجب عند تطبيق تقديرات القيمة العادلة يجب أن تضع فى الإعتبار مخاطر السوق أو مخاطر الإئتمان للطرف المقابل ، وينص على أن الإمتيازات أو الخصوم التى تعكس الحجم كخاصية ملكية الكيان، وليس كخاصية للأصل أو الإلتزام هذه الحالة غير مسموح بها فى تقديرات القيمة العادلة ، متطلبات الإفصاح خاصة مدخلات المستوى الثالث وهى:افصاح كمى عن المدخلات والإفتراضات غير القابلة للرصد المستخدمة فى التقدير، وصف عمليات التقدير المطبقة مثل كيف تقرر المنشأة واجراءات التقييم الخاصة بها مثال لذلك وضع المنشأة سياسات وإجراءات التقدير الخاصة بها وتحليلاتها لتقديرات القيمة العادلة من فترة إلى فترة أخرى، وصف سردى لحساسية تقديرات القيمة العادلة للتغيرات فى المدخلات غير القابلة للرصد والعلاقات المتبادلة بين تلك المدخلات، بالنسبة لمستوى تسلسل القيمة العادلة للبنود التى لم يتم تقديرها بالقيمة العادلة فى بيان المركز المالى يجب الإفصاح عن قيمتها العادلة، ويتم تطبيق التقدير الأعلى والأفضل استخداما على تقديرات القيمة العادلة  للأصول غير المالية، ويفترض هذا أن تأخذ تقديرات القيمة العادلة فى الإعتبار قدرة المشاركة فى السوق على تحقيق منافع اقتصادية وذلك من خلال استخدام الاصل فى أعلى وأفضل استخدام، أو بيع الأصل لمشارك آخر فى السوق يستخدمه فى أعلى مستوياته وأفضل استخداماته، هم الممكن ماديا والمجدى من الناحية المادية والمسموح به قانونيا، ويجب على المنشأه أن تأخذ خصائص الأصل أو الإلتزام فى الإعتبار فى معاملة الأصل والإلتزام عند اختيار المدخلات التى تتفق معه، حافظت المعايير على موقفها بتوجيه وحدة الحساب خارج نطاق مشروع تقدير القيمة العادلة، أى أن التوجيه الوارد فى ASC820  سيستمر فى التركيز على كيفية تقديرات القيمة العادلة وليس ما يتم تقديره (قياسه) بالقيمة العادلة أو متى يجب قياس الأصل أو الإلتزام بالقيمة العادلة، أما فى حالة اتباع المستوى الثالث للتقدير يتطلب الأمر ايضاح عمليات التقدير المتبعة، وتوضيح وصف سردى لمدى حساسية تقديرات القيمة العادلة للتغيرات فى حالة المدخلات غير القابلة للرصد أو غير الملحوظة، والعلاقات المتبادلة بين تلك المدخلات إذا كان التغيير فى تلك المدخلات سيؤدى إلى قياس مختلف بشكل أكبر، ولا يتم الإفصاح عن التحولات بين المستووين الأول والثانى، ويجب على الكيانات الإفصاح عن التغير إن وجد فى أسلوب التقييم والمدخلات ذات الصلة الناتجة عن تطبيق التعديلات، وتحديد التأثير الكمى للتغير والإفصاح عنه فى حالة ما إذا كان ذلك ممكن.

   هدفت دراسة (الغبارى والخيران، 2003 )، ودراسة (جمعة ،2011)، ودراسة(العبادى ،2010)، ودراسة ( أبو جازية ،2011)، ودراسة (أبو جبل ،2011 )، ودراسة (شاهين ،2013) إلى محاولة وضع إطار مقترح لمراجعة تقديرات القيمة العادلة فى ضوء المعايير المتاحة ، ركزت دراسة (العبادى، 2010) على مراجعة تقديرات القيمة العادلة للإستثمارات المالية؛ وذلك لأهميتها عند كل من المنشآت والمستفيدين من القوائم المالية بالإضافة إلى ما تتصف به من التعقد والتنوع، كما حددت دراسة (شاهين، 2013 ) أسلوب ( منهج ) من أساليب تقدير القيمة العادلة وهى القيمة الحالية للتدفقات النقدية ( للأصول طويلة الأجل)، وتوصلت دراسة (الغبارى والخيران ،2003 ) إلى أن معايير المراجعة لم تقوم بدورها فى وضع التوجيهات الكافية للمراجعين لتقديرات القيمة العادلة، ولكنها اقتصرت على تعليمات (توجيهات) لفهم تصرفات الإارة وتوجيهات للمراجع لمعرفة ما إذا كانت تلك التقديرات متفقة مع المبادئ المحاسبية المقبولة قبولا عاما ومدى ثبات تطبيقها وغيرها من التعليمات ولكنها لم توضح بالصورة الكافية الطريقة الواجب اتباعها، وتوصلت دراسة (أبو جبل، 2011) إلى وضع اطار مقترح وله عدة مقومات أساسية تتمثل فى مجموعة من الإجراءات الواجب اتباعها من قبل المراجع عند القيام بمراجعة تقديرات القيمة العادلة حتى يتمكن من ابدأ رأيه بحيادية عن مدى صدق وعدالة القوائم المالية وهى تحديد أهداف عملية المراجعة و بيان آثر تقديرات القيمة العادلة على تخطيط عملية المراجعة، وآثرها على اختبارات عملية المراجعة  وأخيرا أثرها على تقرير المراجع .

    توصلت دراسة (أبو جبل, 2011 ) و(دراسة أبو جازية, 2011 ) إلى زيادة قيمة المعلومات المحاسبية  للبنود المقدرة بالقيمة العادلة، على الرغم بما تتسم به من نقص الموثوقية مقارنة بالتكلفة التاريخية ، وما يترتب عليه من زيادة التحديات والمخاطر أمام عمل المراجع؛ مما يلقى بعبئه على المراجع للتقليل من تلك المخاطر،كما اوصت دراسة (أبو جازية، 2011 )، و دراسة (أبو جبل،2011 ) بضرورة العمل على رفع كفاءة المراجعين الذين يقومون بمراجعة تقديرات القيمة العادلة ؛ وذلك بالعمل على اخضاعهم للدورات التدريبية و من خلال عقد الندوات التعليمية، كما اوصت دراسة (أبو جازية ) على العمل على تطوير تقرير المراجع وتخصيص فقرة فى التقرير حول تقديرات القيمة العادلة ، وتطوير المعايير للتقليل من العبء على المراجعين وليتمكنوا من القيام بعملية المراجعة بكفاءة ؛للتقليل من مخاطر تقديرات القيمة العادلة، والزام الشركات بتغير المراجع لضمان الشفافية .

   هدفت دراسة (Christensen &Wood, 2012)، ودراسة (Christensen,et al.,2013) إلى دراسة التغيرات المحتملة لمعايير إعداد التقارير والمراجعة  التى قد تؤدى إلى زيادة قيمة المعلومات  للمستخدمين، وتوصلت دراسة (Christensen &Wood, 2012) إلى أنه مع زيادة التعقيدات للمعاملات التجارية، والتوسع فى استخدام تقديرات القيمة العادلة، لم تتغير المعايير بصورة تتوافق مع هذه التغيرات وتواكبها، وأوصت بالعمل على تغيير المعايير المحاسبية ومعايير المراجعة وتطويرها بصورة تتواكب مع التغير الحادث لتصبح اكثر ملاءمة وشفافية، وتوصلت الدراسة أن عملية المراجعة تزيد من الثقة فى القوائم المالية، وتوضح لمستخدمي القوائم المالية أوجه عدم التأكد، مما يزيد من ثقة المستخدمين فى تلك القوائم، وأشارت دراسة (Christensen,et al .,2013) إلى زيادة التعقيدات والغموض المصاحب لتقديرات القيمة العادلة مع مرور الوقت، بالإضافة إلى زيادة مسئولية المراجعين، وتوصلت إلى ضرورة العمل على تعديل المعايير.

    هدفت دراسة (حامد، 2016 ) إلى دراسة دور تقديرات القيمة العادلة فى علاج مشكلة توفير معلومات، وتطرقت الدراسة الجوانب المختلفة لتقديرات القيمة العادلة، والإصدارات المختلفة للمنظمات المهنية، كما وتطرقت لبعض وجهات النظر المؤيدة لكون تقديرات القيمة العادلة سبب فى حدوث الازمات المالية، والبعض الآخر المعارض لكون تقديرات القيمة العادلة سبب فى الأزمات المالية، وتوصلت الدراسة إلى بعض أسباب ضعف التقارير، منها ما هو أساسى وهو الإدارات ومنها ماهو ثانوى وهم المراجعيين والمحاسبين وواضعى المعايير، كما توصلت الدراسة إلى أن تقديرات القيمة العادلة عجزت فى معالجة مشكلة توفير معلومات تساعد فى تحديد قيمة المنشأة وذلك لعدم كفاءة مناهج القيمة العادلة فى التقييم وبخاصة تقييم المنشأة ككل، فيما عدا حالة توافر سوق نشط  و كفء وهى حالة من الصعب توفرها، وخاصةً فى  الدول النامية، يرى الباحث أنه لحل مشكلة قصور القيمة العادلة فى معالجة مشكلة توفير معلومات تساعد فى تحديد قيمة المنشأة يجب العمل على تطوير أساليب القياس لتقديرات القيمة العادلة، و إستخدام أساليبب قياس ملاءمة لحل مشكلات تقديرات القيمة العادلة .

  دراسة (Rabiu &Ma'aji , 2016 ) أشارت إلى أن نظام القيمة العادلة نظاما محاسبيا متطورا تغلغل فى البيئة التنظيمية وشق طريقه إلى المشهد الدولى مع عولمة أسواق رأس المال وظهور أدوات مالية معقدة ، ومع تزايد المساءلة إلى حد كبير الناتجة عن تحسين الفهم والثقة لما لدى هذا النظام من ميزة  واضحة تتمثل فى القدرة على عكس الوضع المالى والإقتصادى الحالى ، وتهدف الدراسة إلى مراجعة الدراسات السابقة والقضايا والتطورات الحديثة لقياس القيمة العادلة فى البيانات المالية وتأثيرها على البيانات المالية ، وتوصلت إلى  أن القيمة العادلة هى البديل الرئيسى للتكلفة التاريخية لا يخلو من القصور إلا أن له ايجابيته حيث إنه يستجيب بشكل كبير للتغيرات فى الأسواق ، وأوصت الدراسة بالعمل على وجود معيار واحد شامل لكل جوانب القيمة العادلة .

   دراسة (سامى ،2012) قامت بعرض بعض الدراسات التى تطرقت للأزمة المالية العالمية كما عرضت الآراء المعارضة والمؤيدة للعمل بتقديرات القيمة العادلة أسباب كل منهم، وتوصلت الدراسة إلى أن تطبيق تقديرات القيمة العادلة من الأمور المثيرة للجدل حيث إنه يصعب تحديد ما اذا كانت سببا فى حدوث الازمة العالمية، فالمشكلة لا تكمن فى تقديرات القيمة العادلة ولكن فى التطبيق الغير صحيح لها إلى جانب السلوك غير الأخلاقى للإدارة ومحاولة تحقيق منافع شخصية.

    و دراسة (David,et al,2010 ) عملت على المقارنة بين تطبيق تقديرات القيمة العادلة والتكلفة التاريخية، وتوصلت إلى أن تطبيق تقديرات القيمة العادلة تحقق زيادة فى قابلية المقارنة للمعلومات، تعمل على توفير معلومات حديثة وأكثر واقعية للأرباح المتوقعة والإلتزامات وذلك فى ظل ظروف السوق السائدة ، توفر القدرة على الإعتراف بكل من الأرباح و الخسائر التى تحدث نتيجة التغيرات للأسعار وذلك بمجرد حدوثها ، دراسة (الصياد، 2013 ) حاولت الدراسة التحقق من مدى صحة الإتهام الموجه لتقديرات القيمة العادلة إنها سبب الأزمة المالية العالمية، وتوصلت إلى أن السبب الحقيقى بل والرئيسى لحدوث الأزمة المالية العالمية هو انفراد الولايات المتحدة الامريكية  باعتبارها  المتحكم الأول  فى الإقتصاد

   هدفت دراسة (Salem et al., 2017) إلى محاولة تجميع آراء المراجعيين الخارجيين التونيسين حول تأثير تحديات المراجعة المترتبة على استخدام تقديرات القيمة العادلة على جودة عملية المراجعة ، ودور معيار المراجعة الدولي 540 ( مراجعة التقديرات المحاسبية والإفصاحات ذات الصلة ) فى التخفيف من هذه التحديات، وتوصلت الدراسة إلى ان القيمة العادلة لها فؤائد تفوق عيوبها ، كما أن معيار المراجعة الدولى 540 وفر الأدوات اللازمة للتعامل مع التحديات التى تفرضها تقديرات القيمة العادلة، وتوصلت الدراسة إلى أن القيمة العادلة تعتبر ميزة أساسية تسمح للمديرين باختيار النماذج التى تناسبهم بشكل أفضل ؛ على الرغم من عدم وجود سوق نشط ونقص الخبرة ، وكذلك بالإضافة إلى أتعاب المراجعة فى البلدان النامية ايضا، كما توصلت إلى أن التحديات التى تفرضها تقديرات القيمة العادلة ليس لها تأثير سلبى على جودة المراجعة من ناحية ومن ناحية أخر 78.8% من أفراد العينة ترى أن معيار المراجعة الدولي 540 يلعب دورا مهما فى التخفيف من التحديات التى تفرضها تقديرات القيمة العادلة ، وتوصلت الدراسة إلى أنه عدم وجود ارشادات لتقديرات القيمة العادلة فى المعيار 540 ليس لها تأثير سلبى على الدور الذى يلعبه فى التخفيف من تحديات تقديرات القيمة العادلة، و دراسة (السعدى، 2018 ) تهدف إلى توضيح أثر تقديرات القيمة العادلة على الخصائص الأساسية للقوائم المالية ، وتوصلت هذه الدراسة إلى أن تطبيق تقديرات القيمة العادلة يزيد موثوقية وملائمة المعلومات ، ولكن غياب تواجد السوق النشط ونقص الكوادر المدربة فى المؤسسات التى تطبق تقديرات القيمة العادلة تعتبر من أهم المعوقات التى تقف أمام تطبيق تقديرات القيمة العادلة .

   هدفت دراسة (Griffith, et al., 2015)، ودراسة (Glover ,et al.,2017) إلى محاولة فهم للكيفية التى يستخدمها المراجعين فى اتخاذ قراراتهم فى حالة مراجعة تقديرات القيمة العادلة . حيث هدفت دراسة (Griffith, et al., 2015) إلى محاولة فهم الكيفية التى يتخذ بها  المراجعين قراراتهم الأساسية فى حالة التقدير بالقيمة العادلة، ومحاولة تفسير العملية المستخدمة لمراجعة تقديرات القيمة العادلة بإستخدام نظرية المؤسسية،تحديد أسباب المشاكل التى تواجه المراجعين عند مراجعة تقديرات القيمة العادلة، توفير نظرة ثاقبة عن الممارسات الحالية فى مراجعة تقديرات القيمة العادلة وذلك لزيادة جودة عملية المراجعة،وأشارت الدراسة إلى زيادة تعقد قياسات القيمة العادلة يؤدى إلى نقص درجة الموثوقية، والذى يؤدى بدوره إلى  تضليل مستخدمى القوائم المالية؛ وبالتالى زادت أهمية  تعزيز موثوقية القوائم المالية المعدة وفقًا لتقديرات القيمة العادلة، وذلك عن طريق مراجعة تلك القوائم المالية  ،فى حال غيرت الإدارة الطريقة التى تستخدمها فى التقييم، يجب على المراجع التحقق مما إذا كانت الطريقة الجديدة أكثر ملائمة للقياس ،معظم الدراسات السابقة لا تتطرق إلى الكيفية التى يتم بها مراجعة تلك التقديرات بطريقة منهجية، وبالإضافة إلى أن  المعايير تسمح بإستخدام مجموعة متنوعة من الطرق، توصلت الدراسة إلى أن المشاكل الرئيسية التى تواجه المراجعين عند مراجعة التقديرات المعقدة والتى تشمل تقديرات القيمة العادلة ترجع إلى سببين هما: تعمل المعايير وشركات المراجعة على زيادة صعوبة مراجعة تقديرات القيمة العادلة، و وجود فجوة بين المراجعين والمتخصصين حيث يفتقر المراجعين إلى القدر الكافى من المعرفة التى تمكنهم من أداء عملهم بجودة عالية .

    يجب على المراجعين الحد من الاعتماد المفرط على تقديرات الإدارة والعمل على زيادة إجراءات عملية المراجعة للعمل على زيادة جودة المراجعة، و أن الأبحاث التي تدرس كيفية التعرف على المراجعين الأكثر أو الأقل تشككًا،وكيفية تغيير مستوى مراجعى الحسابات (الشك المهنى) قد يكون نجاحه محدودًا في تحسين عمليات مراجعة  التقديرات ما لم تتهيأ الظروف البيئية الملائمة، كما توصلت الدراسة  إلى أن شركات المراجعة لن يكون لديها  الرغبة  في تغيير منهجهم، تبين أن المراجعين  على بينة بالمشاكل المحيطة بمراجعة حسابات هذه التقديرات وشركات المراجعة يمتثلون لتعليمات  PCAOB و لمعايير المراجعة؛ وبالتالي فمن المرجح أنه في حالة عدم وجود تطورات تنظيمية في شكل المعايير و يليها ضغط لتنفيذها لن يكون هناك تقدم فى مراجعة تلك التقديرات،يجب  مواصلة السعي لتحسين جودة عملية المراجعة؛ باستخدام الأساليب الحالية بدلا من تبني أساليب جديدة لمراجعة تلك  التقديرات.

   هدفت  دراسة (Glover ,et al.,2017) لمحاولة فهم أعمق لكيفية استخدام المراجعين لواحد أو أكثر من الإجراءات الاساسية الأتية : استخدام افتراضات الادارة ونماذج التقييم والبيانات الأساسية، عمل تقديرات مستقلة عن تقديرات الادارة، ودراسة العمليات والأحداث اللاحقة، محاولة الوصول إلى فهم أفضل لاستخدام المراجعيين لخدمات التسعير والمتخصصين فى التقييم، وهل تختلف مراجعة مقاييس القيمة العادلة المالية وغير المالية، وتسلط الضوء على الاختلافات المحتملة فى الموثوقية والمخاطر المرتبطة باستخدام خدمات التسعير فى مقابل الاستعانة بطرف ثالث (المتخصصين  فى التقييم ) .

    و توصلت الدراسة إلى أن المراجعين يقيمون باستخدام تقييمات  الادارة والبيانات الأساسية فى حالة ما إذا كانت المخاطر بنسبة أقل (low risk ) أما فى حالة إرتفاع المخاطر المترتبة على مقاييس القيمة العادلة FVMs (Fair Value Measurements)  يتم استخدام  الثلاثة إجراءات الأساسية وعدم الاعتماد على تقديرات الادارة،أن المعايير لم تحدد الحالات التى يجب الاعتماد فيها على تقديرات الادارة والبيانات الأساسية ونماذج التقييم، وبالتالى يجب عليها تحديدها بدقة لتلافى حدوث الاختلاف فى هذه الجزئية،نسبة أكبر من شركاء عملية المراجعة تستخدم طرف ثالث فى حالة مقاييس القيمة العادلة المالية أكثر من الغير مالية، إستخدام طرف ثالث أو المتخصصين تكون نتائجها أكثر دقة وبالتالى أكثر موثوقية، ولكن خدمات التسعير يمكن الحصول منها على تقديرات متعددة بالمقارنة بالاستعانة بالمتخصصين وذلك لأنها أسهل وأقل تكلفة .

     تناول كلا من (Abdulatif ,2016)، (Griffith ,et al.,2015)، دراسة (Glover,et al.,2017)، دراسة (Kumarasiri ,2011) التحديات والقضايا التى تواجه المراجعيين عند مراجعة تقديرات القيمة العادلة  ، ومحاولة تحديدها ، وعملت (Cannon&Bedard ,2016) على تحليل مستوى تلك التحديات؛ ذلك عن طريق استخدام البيانات الكمية والنوعية عبر مراحل مراجعة تقديرات القيمة العادلة فى تقييم مخاطر (FVMs)، دراسة (تهامى2009) هدفت إلى ابراز المشكلات المتعلقة بتطبيق القيمة العادلة وتأثيرها على الأزمة المالية العالمية، توصلت دراسة (Kumarasiri ,2011) إلى أن المراجعين فى سيريلانكا وكولومبيا داعمين لقرار إستخدام تقديرات القيمة العادلة؛ على الرغم من التحديات التى تواجه المراجعين عند مراجعة FVMs فى هذه البلاد النامية، وحددت أهم التحديات التى تواجه المراجعين عند مراجعة تقديرات القيمة العادلة وهى:عدم وجود المعرفة الملائمة لتطبيق القيمة العادلة ،انتشار الأسواق غير النشطة وخاصة فى البلدان النامية ،اختلاف الأساليب المستخدمة فى تقديرات القيمة العادلة،تأثير الأحداث اللاحقة للتقديرات، بينما توصلت دراسة (Griffith ,et al.,2015 ) المشاكل الرئيسية التى تواجه المراجعين عند مراجعة تقديرات القيمة العادلة ترجع إلى سببين، السبب الأول وهو تضخيم شركات المراجعة والمعايير صعوبة تقديرات القيمة العادلة، والسبب الثانى الفجوة بين المراجعيين والمتخصصين والتى عادة ما تكون بسبب إفتقار المراجعيين إلى المعرفة بالقدر الكافى والتى تمكنهم من القيام بعملهم بالجودة المطلوبة، الدراسات التى تدرس كيفية التعرف على المراجعين الأكثر تشككًا والأقل، وكيفية تغييرمستوى مراجعى الحسابات قد يكون نجاحها محدود فى تحسين عملية مراجعة تقديرات القيمة العادلة ما لم تتهيأ الظروف البيئية الملائمة، توصلت دراسة(Glover ,et al .,2017) تختلف التحديات التى تواجه المراجعين عند  مراجعة مقاييس القيمة العادلة للبنود المالية وغير المالية حيث تزيد فى غير المالية، وذلك لعدم  وجود معلومات يمكن ملاحظتها للمقاييس غير المالية، وبالتالى إمكانية تلاعب الادارة، وبالتالى يجب عدم الاعتماد على تقديرات الادارة فى هذه الحالة، وبالتالى تساعد هذه الدراسة فى  تسليط الضوء على الممارسات الحالية، والتحديات التى تواجه المراجعين عند مراجعة مقاييس القيم العادلة التى تتسم بمخاطر عالية ، توصل كلا من (Cannon & Bedard .,2016) ، (Glover ,et al .,2017) ارتفاع عدم التأكد فى تقديرات القيمة العادلة، وزيادة الحكم الشخصى بدرجة كبيرة بالإضافة إلى افتراضاتها المعقدة وأساليبها المتعدد يزيد من المخاطر التى تمثل تحديات لعمل المراجع،(Glover ,et al .,2017) توصلت إلى زيادة عدم التأكد فى تقديرات القيمة العادلة للبنود او العناصر غير المالية بسبب المشاكل التى تواجع اعادة التقدير، وللوصول لذلك ركزت الدراسة على المراجعين الخبراء وأيضا عملية المراجعة  ذات المخاطر العالية والصعوبات الكبيرة، توصلت دراسة (تهامى ،2009 ) يلزم توافر أسواق نشطه للأصول والإلتزامات التى تقدر بالقيمة العادلة، وأوصت بضرورة العمل على تأهيل المحاسبين والمراجعين، وذلك عن طريق عقد دورات تدريبية للمحاسبة والمراجعة والمعايير الخاصة بتقديرات القيمة العادلة، العمل على تطبيق تقديرات القيمة العادلة مع دراسة طرق تقييم تقديرات القيمة العادلة وإعادة النظر فى طرق تطبيقها.

    طبقا لدراسة (Griffith ,et al.,2020 )  المراجعيين يواجهون مشاكل كبيرة فى مراجعة تقديرات القيمة العادلة مما يعرض جودة التقارير بشكل متزايد للخطر بناء على تحليلات الأخطاء المحددة التى يرتكبها المراجعيين ؛ ولذلك على المراجع القيام بالتفكير على نطاق أوسع ودمج المعلومات من مجموعة متنوعة من المصاد، وعرف العقليات  بأنها مجموعة من معايير الحكم الإجراءات المعرفية والعمليات التى تؤدى إلى استعداد أو ميل للاستجابة بطريقة معينه لأمر ما، وقد قسم العقليات إلى عقلية تنفيذية،وأخرى تداولية، والعقلية التنفيذية تعتبر صانع القرار لاتخاذ اجراءات سريعة وحاسمة دون الكثير من النظر فى مدى ملاءمة هذا الاجراء، أما العقلية التداولية هى تحليل دقيق ومتوازن لاى بديل هو الأفضل قبل اتخاذ اجراء، واشار إلى أن العقليات ليست مجرد نموذج أو اطار للتعامل مع نوع معين من المهام، ويرى أن المراجعين الذين يعتمدون على تقديرات الادارة يتعاملون مع عملية المراجعة كما لو كانت سلسلة من مهام التحقق والعثور على أدلة لدعم كل عنصر بشكل منفصل ولكنه يقترح أن يقوم مراجعى التقديرات بعملهم بعقلية تشجع على اكمال مهمة التحقق بكفاءة من النظر فى مجموعة واسعة من الأدلة، ويدرس ما إذا كان حث المراجع الذي يبنى على عقلية تداولية يمكن أن يحسن أحكام المراجعين، وجد أنه على المراجع أن يكون قادر على التعرف على أهمية المعلومات المقدمة ويجب أن يكون لديه المقدرة على دمجها فى تحليله للافتراضات، ويقوم بتطوير نظرة تتنبأ بأن وضع المراجع فى عقلية تداولية يمكن أن يحسن عمليات مراجعة تقديرات القيمة العادلة فى ظروف واقعية لا يتم فيها تقديم جميع المعلومات ذات الصلة إلى المراجعين، كما أن العقلية التداولية تسهل من الوصول للتناقضات بين الإفتراضات والبيانات من خلال السماح لهم لفتح مساحة اتخاذ القرار أثناء التنقل منقرار للتالى أو من تقدير إلى أخر، ويرى أن التفكير المحسن بدلا من زيادة الشك أو زيادة الطلب على الأدلة  يرفع من جودة عملية المراجعة ويقلل من الوقت، كما أن زيادة الشك قد يؤدى إلى زيادة حجم أعمال المراجعة المخطط لها دون زيادة الجودة .

 دراسات تناولت أثر إستخدام القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية على كفاءة عملية المراجعة:

  عملت دراسة (Dennis , 2000) على تسليط الضوء على بعض الممارسات التى تعتبر من أفضل الممارسات فى الشركات المعروفة بضوابطها الممتازة، وترى أنه من خلال العمل بشكل أكثر ذكاء يمكن الحفاظ على الجودة مع تعزيز الأرباح من خلال تقليص الساعات لعملية المراجعة، ووجد أن الخطوة الأولى لتحقيق كفاءة عملية المراجعة هى manage and train client  إدارة العملاء وتدريبهم، حيث تعمل تكلفة الإكتساب بشكل أفضل عندما يزود العملاء المراجعيين بالبيانات التى يحتاجونها، والعديد من الشركات لديها استراتيجيات مختلفة لتثقيف عملائها حول احتياجاتهم، ومعظم هذه الاستراتيجيات تؤتى ثمارها، كما يمكن أن يؤدى الإحتفاظ بالعملاء والموظفين إلى زيادة كفاءة المراجعة .

   ووجدت الشركات أن الإلمام الأكبر بمجال ممارسة والعميل مكنهم من تبسيط أساليب المراجعة، وتحقيق أقصى استفادة من الوقت الذى يقضونه فى كل عملية مراجعة، كما ترى أن التخطيط السليم أمر حاسم لكفاءة عملية المراجعة .

    وتقوم العديد من شركات المراجعة بمراجعة أوراق العمل للعام السابق للتعرف على مشكلات العملاء والبحث عن أوجه عدم الكفاءة السابقة والتحسينات الممكنة، كما أنها أشارت إلى أن الربط بين جهود المراجعة بمستويات المخاطر والأهمية النسبية على زيادة الكفاءة وأوضحت أن على الشركات محاولة الحد من الإجراءات فى المناطق ذات المخاطر المنخفضة، والتركيز على المناطق التى تتسم بالإضطرابات، بالإضافة إلى أن ديبورات وشركة جونسون ورئيس مجلس معايير المراجعة AICPA يرون أنه عليك فصل المساعدة عن المراجعة، وغالبا ما يقومون بالمراجعة ويكون هناك لدى العميل أشياء لم يتم تسويتها أو تحليلها، وينتهى بهم الأمر بتجميع كل أعمالهم الإضافية وعدم الحصول على أموال مقابل ذلك ، كماويرون أنه لمنع ذلك أنشاؤا مجموعتين منفصلتين فريق مراجعة تقليدى وأخر swat  الذى يعد العملاء للمراجعة حيث يقوم فريق  swat بتقديم الأمور غير الجاهزة، وما يجب أن يحدث وكيف يمكنهم مساعدة العميل وتكلفة ذلك وتقديمه للعميل ، مما يعالج الأمر،واشارت إلى أن مستويات المخاطروالأهمية النسبية للبند محل التقديرواستخدام الوسائل التكنولوجية  يؤثر على مستوى كفاءة عملية المراجعة، كما أن تواجد شريك المراجعة أو المدير الأول فى الميدان يقلل من الوقت اللازم لعملية المراجعة مما يزيد من كفاءة عملية المراجعة، كما أن التخطيط السليم لعملية المراجعة خفض من الوقت اللازم لعملية المراجعة بنسبة من 30 % إلى 55 %.

   دراسة (مبارك، 2012) هدفت الدراسة إلى الوصول إلى مدى اعتماد المراجع الخارجى على عمل المراجعة الداخلية فى حالة الحصول على أنشطة المراجعة الداخلية من الخارج وفى حالة الحصول على أنشطة المراجعة الداخلية من داخل الشركة، بالإضافة إلى تأثير الخطر الملازم لعملية المراجعة على عملية المراجعة، وأشارت الدراسة إلى ادراك المراجع الخارجى للمقدرة المهنية للمراجعين الداخليين  المستقلين عن الشركة  تكون أكبر من المقدرة المهنية للمراجعيين الداخليين الذين يعملون داخل الشركة، كما أشارت إلى أنه على المراجع الخارجى أن يعمل على التقليل من خطر الإكتشاف عندما يزيد الخطر الملازم لعملية المراجعة، وذلك عن طريق توسيع نطاق كل من الفحص والاجراءات، وتوصلت الدراسة إلى أن المراجعيين الخارجيين يعتمدون على أعمال المراجعة الداخلية سواء كانت من مصدر داخلى أو خارجى أو مختلط  فى حالة إذا كان الخطر الملازم لعملية المراجعة منخفض، أما إذا كان الخطر الملازم لعملية المراجعة مرتفع بما  يؤدى إلى تقليل اعتماد المراجعيين الخارجيين على أعمال المراجعة الداخلية أيا كان مصدرها سواء كان من داخل الشركة أو خارجها، يزيد درجة إعتماد المراجعيين الخارجيين على المراجعة الداخلية إذا تم الحصول عليها من مصدر خارجى أكثر من حالة الحصول على أنشطة المراجعة الداخلية من داخل الشركة ذاتها وذلك سواء فى حالة ما إذا كان الخطر الملازم لعملية المراجعة منخفض أو كان الخطر الملازم مرتفع على حد سواء، وأشارت إلى أن المراجع يزيد من اعتماده على البيانات المتوفرة عن طريق مصدر خارجى (out sourcing) لأنشطة المراجعة الداخلية للمنشأة خاصة فى الحالات التى تخضع للتقدير الشخصى (منها تقديرات القيمة العادلة ) .

  (Mingmin & Lili ,2013)، (Kohlbeck,et al., 2016) هدفت إلى دراسة العلاقة بين إتباع تقديرات القيمة العادلة وجودة عملية المراجعة، توصلت (Mingmin & Lili ,2013) إلى أن إتباع تقديرات القيمة العادلة له تأثير سلبى على جودة عملية المراجعة، ويعتمد حجم الثأير على حجم تطبيق تقديرات القيمة العادلة حيث وجدت ان التطبيق المتواضع لتقديرات القيمة العادلة لا يقلل من جودة عملية المراجعة ولكن يعكس نية لتحسين قيمة المعلومات المحاسبية ويلعب دوره الصحيح، و تشير هذه النتيجة إلى أنه في ظل بيئة مهنة مراجعة الحسابات الحالية وسوق رأس المال الحالى ليس بالوقت المناسب لتطبيق تقديرات القيمة العادلة على نطاق واسع،على الرغم من أن تأثير تقديرات القيمة العادلة على جودة عملية المراجعة ينبغي أن ينظرعلى المدى الطويل، ولكن يمكن تحليل هذا التأثير فقط على المدى القصير، إلا انه لايزال له أهميته بالنسبة للشركات المدرجة في البورصة الصينية ، والمحاسبين القانونيين وواضعي المعايير ، ينبغي أن يتم توجيه المزيد من الإهتمام  لمراجعة القيمة العادلة وتقليل التأثير السلبي لتقديرات القيمة العادلة على المراجعة الخارجية بحيث ان هذه التقديرات يمكن أن تلعب دورها الصحيح في أقرب وقت ممكن.

  هدفت دراسة كلا من (Ettredge ,et.,2013)،(Goncharov ,et al.,2014)، (Yao ,et al.,2015)، (Kohlback,et al., 2016) إلى محاولة الوصول إلى  مدى تأثير إتباع تقديرات القيمة العادلة على أتعاب عملية المراجعة، العلاقة بين أتعاب عملية المراجعة وتقديرات القيمة العادلة طبقًا لمستويات التقدير الثلاثة، كما هدفت (Ettredge ,et al.,2013) إلى دراسة العلاقة بين اتعاب عملية المراجعة لتقديرات القيمة العادلة وخبرة المراجعيين وخاصة فى شركات المراجعة الكبيرة، دراسة (Goncharov ,et al.,2014) ألقت الضوء على خصائص عملية  مراجعة تقديرات القيمة العادلة، وأشارت إلى أهمية استخدام تقديرات القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية حيث إنه يعزز من فائدة البيانات المالية المقدمة، هدفت دراسة (Yao,et al.,2015) إلى دراسة تأثير كلًا من الاستعانة بخبير فى القيام بتقديرات القيمة العادلة وقوة آليات حوكمة الشركات على أتعاب عملية المراجعة، مقارنة بين تقييم الأصول غير المتداولة بالتكلفة التاريخية والقيمة العادلة .

  توصل كلا من (Ettredge ,et al.,2013)، (Goncharov ,et al.,2014)، (Yao ,et al.,2015)، (Kohlback,et al., 2016) إلى إختلاف أتعاب عملية مراجعة تقديرات القيمة العادلة طبقًا لمستويات التقدير فالمستوى الثالث يترتب علية زيادة فى الأتعاب عن المستويان الأول والثانى؛ لما يتطلبه من زيادة فى الجهد من جانب المراجع بالإضافة إلى زيادة المخاطر المرتبطة بها، بلأضافة غلى تعقد القياس وزيادة عدم التأكد والذاتية فى تقديرات المستوى الثالث، وتوصلت دراسة (Ettredge ,et al.,2013) على الرغم من أن  FASB و IASB  قد توجهوا نحو زيادة استخدام تقديرات القيمة العادلة إلا أن المراجعيين مازالوا غير ملمين بآثار تطبيقها وخصوصا على أـتعاب عملية المراجعة وفاعليتها، وضرورة توفير الخبرة والتأهيل الكافى للمراجعيين حتى يكونوا قادرين على التغلب على تحديات تطبيق القيمة العادلة .

  هدفت دراسة (Lee & Park, 2013 ) دراسة ما إذا كان حجم شركات المراجعة أكثر دقة فى مراجعة تقديرات القيمة العادلة وخاصة تقديرات OCI الدخل الشامل وتوفر بيانات أكثر مصداقية عن صدق وعدالة القوائم المالية المعدة وفقًا لتقديرات القيمة العادلة ، وللتوصل لهذا الهدف تمت الدراسة على 4 شركات مراجعة كبيرة و4 شركات مراجعة صغيرة، وتوصلت إلى أن شركات المراجعة الكبيرة أكثر دقة وموضوعية فى مراجعة تقديرات القيمة العادلة وذلك لأنها أكثر عرضة لخطر التقاضى،وتوافر الخبرات للمراجعيين .

  هدفت دراسة (Griffin ,2014) إلى محاولة توفير بعض الأدلة التجريبية عن الكيفية التى يتخذ بها المراجعيين قراراتهم المتعلقة بتقديرات القيمة العادلة ؛ لما يصاحب ذلك من احتمال عدم وجود معلومات موثوق بها فى السوق وبالتالى زيادة عدم التأكد المتعلقة بتلك التقديرات  ودراسة (Earley,et al., 2014) العلاقة بين خبرة المراجع والاستجابة للشك فى تصنيفات تقديرات القيمة العادلة للمستوى الثالث ، ومدى تفاعله مع تلك الشكوك، و توصلت دراسة (Griffin ,2014) يعمل المراجعون على  الحد من مخاطر التقاضى الخاصة بهم عن طريق إشتراط   المزيد من الإجراءات تجاه تقديرات القيمة العادلة ، ويتخذ المراجعون المزيد من الإجراءات تجاه المدخلات الأكثر تعرضًا للحكم الشخصى  وخصوصًا التقيمات التى تقيم وفقا للمستوى الثالث والتى تعتبر اكثرهم تعرضًا للتحيز وبالتالى تعمل على تعديلها بشكل أكبر من تلك التى تقيم وفقا للمستوى الاول مثلًا، يتخذ المراجعون المزيد من الإجراءات والتعديلات على تقديرات القيمة العادلة فى حالة كون النتائج غير دقيقة ونطاقها واسع (wide range) أكثر من النتائج الدقيقة والتى تتميز بنطاقها الضيق (narrow range)، يقل حرص المراجعين فى حالة وجود إفصاح إضافى ملحق لتقديرات القيمة العادلة .

  وتناولت دراسة (Earley ,et al., 2014) دور مراجعي  الحسابات في تحديد نوعية الأحكام لتصنيف القيمة العادلة لموكلهم للأوراق المالية الاستثمارية تحت  ASC 820  حيث يتطلب المعيار  من الشركات عند تصنيف الأصول  طبقا القيمة العادلة  أن تصنف في تسلسل هرمي  في واحدة من ثلاثة مستويات (أي المستوى 1 أو 2 أو 3)، و غالبا ما يكون هناك تدخل شخصى أو نسبية  بنسبة كبيرة  وعدم التأكد في تقدير الأدوات المالية في مستوى الثانى ويزيد بدرجة أكبر  فى  المستوى الثالثوذلك لعدم وجود سوق نشط. وتوصلت إلى أن المراجعين يستجيبوا للشكوك حول تقديرات المستوى 3  وخصوصا في حالة ارتباطها بحوافز للإدارة وهذا يتفق مع معايير المراجعة  طبقا ل PCAOB التى تتطلب من المراجع أن يكون أكثر دقة عند مراجعة تلك التقديرات، يحتاج المراجع  إلى المزيد من الأدلة وبالتالي زيادة أتعاب عملية المراجعة، كما أنها وجدت أن :30٪ من مديري الشركات  الذين شملهم الاستطلاع أجابوا بأنهم اضطروا إلى ضبط بياناتها المالية14.5٪  من مديرى الشركات الذين شملهم الاستطلاع  اشاروا الى أن  تشكك المراجعين دفع مديرى الادارات إلى تغيير تقديراتهم ، وبالتالي توصلت إلى أن مراجعة تلك التصنيفات تلعب دورا هاما في زيادة مصداقية  تلك التصنيفات  وبالتالي البيانات المالية.

  هدفت (Ali & Aluia ,2015) لدراسة أثر كل من حجم مكتب المراجعة والتخصص الصناعى للمراجعيين على جودة عملية المراجعة وذلك لشركات اندونيسية ،و (Garcia& Arigles, 2017)  إلى دراسة تأثير التخصص الصناعى لشريك المراجعة على جودة عملية المراجعة ايضا وتوصلت الدراستين إلى وجود تأثير ولكنه ضئيل( عدم وجود تأثير كبير) لكل من حجم مكاتب المراجعة والتخصص الصناعى على جودة المراجعة  حتى فى حالة وجود التقديرات التى تخضع للحكم الشخصى من جانب الإدارة، بينما كانت لدراسة (Havasi &Darabi, 2016 ) رأى أخر فى تأثير التخصيص الصناعى،  فيرى أن لها تأثير كبير وذلك لزيادة معرفة وخبرة المراجعين الأمر الذى يؤدى إلى رفع جودة وكفاءة عملية المراجعة، ويظهر ذلك فى حالة احتواء القوائم المالية للمنشأة محل المراجعة على تقديرات للقيمة العادلة، دراسة (Martin , 2019 ) اشارت إلى أن الطريقة التى يتم بها تقسيم العمل يمكن أن تؤثر على الإنتاجية أكثر من الجهد الفردى حيث أن أن التخصص يخلق ميزة تنافسية ، تركيز كل مجموعة على مجال الميزة وتؤدى كل مجموعة العمل التى تميزت فيه، ولكنها اشارت الى أن التركيز على الكفاءة فقط قد يؤدى إلى آثار سلبية بشكل كبير، أى قد يقلل التركيز عل الكفاءة من فاعلية عملية المراجعة، وهدفت دراسة (وائل ، 2020)  إلى دور التخصص الصناعى للمراجع فى كشف الأخطاء وخاصة فى حالة وجود تقديرات، وتوصلت الدراسة إلى أن التخصص الصناعى للمراجع تزيد من قدرة المراجع على اكتشاف اى تقديرات لا تعبر بصدق عن واقع المنشأة؛ وذلك لأن التخصص الصناعى للمراجع يعمل على زياده معرفة المراجع لطبيعة المنشأة والمواقع التى يحتمل أن يتم التلاعب فيها من جانب الإدارة، وبالتالى يساعد التخصص الصناعى على رفع كفاءة وفاعلية عملية المراجعة لادراك المراجعين المتخصصين التحريفات المرتبطة بالصناعة وبالتالى تساعد المراجع فى التخطيط السليم وعدم زيادة الإجراءات بصورة تحقق كل من فاعلية وكفاءة عملية المراجعة، الأمر الذى يقلل من الآثار السلبية لتقديرات القيمة العادلة على كفاءة عملية المراجعة، بل وقد تزيد من آثار استخدام تقديرات القيمة العادلة  الإيجابية التى ترفع من كفاءة وفاعلية عملية المراجعة، وتوصلت دراسة (Kohlbeck,et al., 2016) كلما زادت جودة المراجعة أدى ذلك إلى الحد من ظاهرة تحيز الإدارة فى التقدير، وأيضًا إلى الحد من عملية نقل الأدوات المالية إلى المستوى الثالث فى التقييم،وأظهرت النتائج أنه استجابةً لزيادة المخاطر المترتبة على نقل تصنيف الأدوات المالية إلى المستوى الثالث أدى ذلك إلى زيادة أتعاب المراجع، أوصت الدراسة بإجراء المزيد من الأبحاث فى هذا المجال وذلك نتيجة زيادة المخاطر المتعلقة بإعداد القوائم المالية وفقا للقيمة العادلة وذلك نتيجة زيادة استخدامها، ودراسة (Emett ,et al 2016) اكدت هذه الدراسة ان الاستثمارات المصنفة كمستوى 2 ضمن التسلسل الهرمى مستويات القيمة العادلة  تمثل حوالى 92% من أصول القيمة العادلة للمصارف الامريكية  ،كما اكدت على ضرورة الالتزام بتعليمات PCAOB حيث يؤدى ذلك إلى جهد أقل وإجراءات أقل لعملية المراجعة  مما يؤدى إلى ارتفاع دخل المراجع، على الرغم من ذلك فقد اشارت الى وجود نقص  فى ارشادات المعايير المراجعة التى يمكن للمديرين استخدامها للتلاعب، وتشير(Chen&Gu,2019 ) إلى أن الافصاح التكميلى supplemental disclosure  عن تقديرات القيمة العادلة enhances  يعزز إمكانية التحقق من المعلومات المحاسبية القائمة على تقديرات القيمة العادلة ويخفف من قلق المستثمرين بشأن الذاتية والغموض فى قرار محاسبة القيمة العادلة للشركات ويخفف من قلق المستثمرين إزاء الذاتية والغموض المتعلق بالقرارات المحاسبية المتعلقة بتقديرات القيمة العادلة .

  ( Chen &Gu 2020 ) عملت على دراسة الافصاحات حول القيمة العادلة وأثرها على أتعاب عملية المراجعة ووجدت وجود ارتباط ايجابى بينهم ؛حيث يزيد المراجعين من جهود المراجعة للحد من خسائر السمعة والتقاضى (للحد من مخاطر المراجعة ) حيث تؤدى تقديرات SFAS142 ادى الى تغيير جذرى حيثإنه استنادا اليه يتم تقدير القيمة العادلة بالقيمة الدفترية (اذا كانت القيمة العادلة اقل يقوم المديرين بالخطوة رقم 2 لتحديد مدى معقولية التقدير واذا كانت القيمة الدفترية اقل لا داعى للخطوة 2 ) ثم فى الخطوة الثانية يتم مقارنة القيمة العادلة الضمية والقيمة الدفترية واذا كانت اقل من القيمة الدفترية يتم الاعتراف بالفرق كخسارة انخفاض فى قيمة الشهرة ، واشارت الى ضرورة التأكد من معقولية المنهجية المستخدمة فى التقدير، والتأكد من ان المدخلات والافتراضات المستخدمة للوصول الى القيمة العادلة معقولة ، االتأكد من أن الرقابة الداخلية تتسم بالفاعلية ، وفى حالة تم التقدير عن طريق اخصائى مستقل على المراجع التأكد من استقلاليته وتأهيله ومعقولية منهجية التقييم والافتراضات، ويتعين على المراجع زيادة الاجراءات تجنبا لمخاطر المراجعة والابقاء عليها عند مستوى أقل من المستوى المقبول (الحد الأدنى المقبول ).

دراسة ( ICAS ,2020 ) أوضحت الدراسة مراحل إنتاج قياسات القيمة العادلة والتى تشمل الاقتناء والتخطيط Acquistion and planning، تحديد النطاق والمنهجية ونهج التقييمScoping, Methodology and valuation Approach . ، قياس القيمة العادلة وإدارة العلاقات fair value measurement preparation and relationship management، المفاوضات والابلاغ عن تقديرات القيمة العادلة بصورة نهائية التقرير النهائى لتقديرات القيمة العادلة Negatiations and Reporting the final fair value measurement .

وتوصلت الدراسة إلى عدد من العوامل المؤثرة على عملية المراجعة فى كل مرحلة من مراحل تقديرات القيمة العادلة وهى عوامل خاصة بالمراجع ، وعوامل إدارية وعوامل الخبير، وعوامل العلاقات البيئية والمهنيه وهم كالأتى: Audit factors(عوامل خاصة بالمراجع) وهذه العوامل هى الأتعاب والميزانية المحدودة (Tight Budgets )، تقديم التقرير فى الوقت المناسب، الإشراف أثناء إعداد التقرير وذلك فى المرحلة الأولى، أما المرحلة الثانية فيعد الاستعانة بمتخصص، و ضبط النطاق من أهم العوامل المؤثرة، و أما فى المرحلة الثالثة فيعد نقص المشاركة والإتصال الكافى  بين فريق المراجعة أى عدم وجود اتصال كامل بين فريق عمل المراجعة، وفى المرحلة الرابعة كفاءة المراجع نفسه والإشراف على عملية المراجعة ، و Management Factors(عوامل خاصة بالإدارة) فى المرحلة الأولى الكفاءة والمشاركة وضغط الأتعاب والمشاركة فى الوقت المناسب، فى المرحلة الثانية الضغط للوصول إلى قيمة معينة وكفاءة التقييم وخبرة الصناعة، والمرحلة الثالثة اختصاص بناء التوقعات المالية، وعدم فهم تعقيدات الادارة والخبرة والكفاءة فى المجال، وعدم فهم مدخلات النموذج، أما فى المرحلة الرابعة عملية تقديم التقارير والتفاصيل فى التقارير المقدمه، و Specialist Factor(عوامل خاصة بالخبير) العوامل التخصصية فى المرحلة الأولى قصور جودة الإختصاص، فى المرحلة الثانية مقاومة توحيد مناهج التقييم والتحكم فى منهجية التقدير واستقلالية الحساب فى مقابل الأداء ، فى المرحلة الثالثة تباين الجودة لأخصائى الإدارة والإختلافات الذاتية والحكم وتكامل مهارات الأخصائين والمراجعين، أما فى المرحلة الرابعة الإفصاح عن نموذج المفاوضات وتقييم الإدارة والمراجعيين، عوامل بيئية ومهنية فى المرحلة الثانية تعد توجيهات الشركة غير المتسقة حول نهج التقدير من اهم هذه العوامل ثم زيادة المراجعة التنظيمية ، ونطاق التقدير مقابل تقدير النقاط ، فرق تصور القيمة العادلة فى مقابل السوق ، وفى المرحلة الثالثة الرقابة التنظيمية والتوثيق والجودة والعوامل التى تؤثر على حكم المراجع والرقابة التنظيمية والعلاقات المهنية المعرفية لمفتش IFIAR, PACOB.

تقييم نتائج الدراسات السابقة

    تتعدد الآثار التى تترتب على إستخدام تقديرات القيمة العادلة كما تناولتها العديد من الدراسات ولكن منها ما توصل إلى أنها سلبية حيث أرجع البعض أسباب الأنهيار وفشل البنوك فى الأسواق فى الولايات المتحدة الأمريكية إلى استخدام تقديرات القيمة العادلة (King, 2009)، ومنها من يثبت أن آثارها الإيجابية تفوق بكثير آثارها السلبية(Salam, et al,. 2017)، كما أثبت بعض الدراسات أن تقديرات القيمة العادلة ليست السبب فى الأزمة المالية العالمية، وإنما التطبيق غير السليم (سوء التطبيق) لها هو السبب فى هذه الأزمة، بل يمكن ارجاع السبب طبقا لعدة دراسات إلى أحتكار الولايات الأمريكية أدوات التحكم فى الإقتصاد (شاهين، 2013)، و بعض الدراسات  ارجعته إلى أن محاولات تلاعب الإدارات هى السبب الرئيسى للأزمة وليست تقديرات القيمة العادلة(غنيم، 2013)، بينما من وجهة نظر دراسات أخرى تقديرات القيمة العادلة تعجز عن معالجة مشكلة توفير المعلومات خاصة فى الدول النامية، وتوصلت دراسات إلى أن تقديرات القيمة العادلة توفر معلومات ذات قيمة عالية أى تعزز من فائدة البيانات المالية المقدمة(حامد، 2016)، وتناولت معظم الدراسات السابقة التحديات التى تواجه عمل المراجع الخارجى عند مراجعة تقديرات القيمة العادلة(Cannon & Bedard, 2016) و ( تهامى، 2009)، ورأت بعض الدراسات أن هذه التحديات تزيد فى حالة مراجعة تقديرات القيمة العادلة للبنود غير المالية (Glover, et al., 2017)، وتوصلت بعض الدراسات إلى أن المعايير الدولية لم تواكب التغيرات المتلاحقة فى بيئة الأعمال(Christensen, et al., 2013)، بينما توصلت بعض الدراسات إلى أن المشاكل والتحديات التى تواجه المراجع عند مراجعة تقديرات القيمة العادلة ترجع إلى المعايير كواحد من الأسباب الرئيسية بالإضافة إلى معرفة المراجعين ومهاراتهم (Griffith, et al., 2015)، بينما (Salam ,et al., 2017)  رأى أن معيار المراجعة الدولى 540 يخفف من حدة التحديات التى تواجه عمل المراجع عند مراجعة تقديرات القيمة العادلة وتم التطبيق على تونس وهى تعد من الدول النامية(Kumarasiri, 2011)، ومن وجهة نظر دراسة أخرى أيضا أنه على الرغم من التحديات التى تواجه استخدام تقديرات القيمة العادلة  فى البلدان النامية إلا أنهم داعمين لتطبيق تقديرات القيمة العادلة لما لها من أهمية وذلك تطبيقا على سيريلانكا وكولومبيا، وترى الدراسات أن ضرورة الإلتزام بتعليمات PCAOB يؤدى إلى اجراءات أقل وجهد أقل من جانب المراجع، ولكنها أشارت إلى نقص ارشادات معايير المراجعة التى تتيح للمديرين الفرص للتلاعب فى تقديرات القيمة العادلة، كما تناولت العديد من الدراسات تقديرات القيمة العادلة ومداخلها ومستوياتها وحاولت وضع اطار مقترح لعملية مراجعة تقديرات القيمة العادلة ؛ ولكن دون التطرق لتأثير تقديرات القيمة العادلة على مدخلات عملية المراجعة، أو عدد ساعات عملية المراجعة  (كفاءة عملية المراجعة ) (شاهين، 2013) ، (أبو جبل، 2011) ، (جمعة، 2011).

  تناولت العديد من الدراسات تأثير تقديرات القيمة العادلة على جودة عملية المراجعة وأتعابها ولكن تباينت النتائج فتوصلت (Earley, et al., 2014) أن المراجعين يعملون على زيادة أتعابهم لمواجهة المخاطر المترتبة على تقديرات القيمة العادلة، وعلى الرغم من ذلك وجدت أن 30% من المديرين (العينة) عملوا على ضبط بياناتهم المالية، و14.5% من المديرين عدلوا تقديراتهم نتيجة تشكك المراجعين فى تلك التقديرات، وتوصلت (Chen & Gu, 2020) أنه يتعين على المراجع زيادة اجراءات المراجعة عند مراجعة تقديرات القيمة العادلة للحد لمخاطر المراجعة ولإبقائها عند الحد المسموح به وبالتالى تزيد أتعاب عملية امراجعة، بينما توصلت (Emett, et al., 2016) أن الإلتزام بالتعليمات الصادرة من المنظمات المهنية يؤدى إلى التقليل من اجراءات المراجعة الأمر الذى قد يرفع من دخل المراجع ولا يتطلب زيادة أتعابه، وتوصلت(Ettredge, et al., 2013)، (Yao, et al., 2015)، (Kohlback, et al., 2016) إلى أن أتعاب عملة مراجعة تقديرات القيمة العادلة تتوقف على مستوى التى تقع ضمنه هذه التقديرات فالمستوى الأول والثانى لتقديرات القيمة العادلة لايترتب عليه زياده فى الأتعاب، بينما المستوى الثالث يترتب عليه زيادة فى أتعاب عملية المراجعة لزيادة الجهد المبذول من جانب المراجع للحد من مخاطرها، بينما دراسات(Lee & Park, 2013) أن مع زيادة حجم شركات المراجعة تزيد من قدرة المراجعين وخبراتهم التى تمكنهم من أداء عملية مراجعة القوائم المالية التى تحتوى على تقديرات القيمة العادلة وبالتالى يزيد من جودة عملية المراجعة وتقلل من الوقت الازم لها ، أى يقل تأثير استخدام تقديرات القيمة العادلة ، وذلك بالمقارنة بشركات مراجعة صغيرة ، وتم ذلك باجراء الدراسة على 4 شركات من كبار شركات المراجعة و4 شركات مراجعة صغيرة ، وتوصلت بعض الدراسات (Mingmin & Lili, 2013) إلى أن لتقديرات القيمة العادلة دورسلبى على جودة عملية المراجعة، ويتوقف هذا التأثير على حجم البنود المقدرة بالقيمة العادلة، بينما بعض الدراسات الأخرى (Kohlbeck, et al., 2016) أن ارجاع الأمور فى مراجعة تقديرات القيمة العادلة لشركة مراجعة كبيرة تزيد من جودة عملية المراجعة وبالتالى لحجم شركات المراجعة دور كبير فى الحد من تأثيرات تقديرات القيمة العادلة على جودة عملية المراجعة،  وبعض الآراء وجدت أنه يوجد علاقة تبادلية بين جودة عملية المراجعة وجودة تقديرات القيمة العادلة ، حيث أنه كلما زادت جودة عملية المراجعة تقل التقديرات الخاضعة للمستوى الثالث من مستويات تقديرات القيمة العادلة، وتقل فرصة تلاعب الإدارة، مما يعمل على زيادة جودة عملية المراجعة، مما سبق ترى الباحثة وجود تعارض بشأن زيادة الأتعاب والإجراءات لعملية مراجعة تقديرات القيمة العادلة، ووجود تعارض بشأن تأثير تقديرات القيمة العادلة على جودة عملية مراجعة تقديرات القيمة العادلة، كما أن معظم الدراسات تمت بالتطبيق على الدول المتقدمة وندرتها فى الدول النامية فى حدود علم الباحثة .

  كما تناولت عدد من الدراسات تأثير مراجعة تقديرات القيمة العادلة فى حالة تخصص شركات المراجعة وتباينت الآراء حيث يرى البعض أن تخصص مكاتب المراجعة يكون هيكل معرفى وخبرات خاصة بالمجال، الأمر الذى يسهل من القيام بعملية المراجعة، وتزيد من فرص اكتشاف التحريفات، وتعمل على زيادة كفاءة عملية المراجعة؛ بسبب تخفيض الوقت اللازم لأداء عملية المراجعة والموارد والجهد، وتوصلت بعض الدراسات (Habib & Bhuiya, 2011) إلى أن التخصص الصناعى يزيد من جودة التقارير المالية ويرفع من كفاءة مراجعة الأمور التى تخضع للتقدير الشخصى من جانب الإدارة ، كما وتوصلت بعض الدراسات مثل (Havasi & Darabia, 2016) إلى أن التخصص الصناعى للمراجع يوفر المعرفة الفنية الكافية لتحقيق مستوى جيد للأداء المهنى وبالتالى يحد من أثر التقديرات ،  (الإبيارى، 2008( أن التخصص الصناعى لمكاتب المراجعة تساهم بشكل كبير فى كشف الأخطاء نتيجة المعرفة الجيدة لطبيعة عمليات المنشأة الخاضعة لعملية المراجعة، كما أنه يرى أنها تساعد على رفع كفاءة وفاعلية عملية المراجعة، بينما يرى البعض الآخر أن التخصص الصناعى لمكاتب المراجعة ليس له دور يذكر على كل من كفاءة وفاعلية عملية المراجعة بوجه عامل وعملية مراجعة الأمور التى تخضع لتقديرات الإدارة والتى تدخل تقديرات القيمة العادلة كواحدة من هذه التقديرات ، حيث توصل البعض (Ali & Auli, 2015) إلى أن للتخصص الصناعى لمكاتب المراجعة، و حجم شركات المراجعة دور ضئيل فى التأثير على جودة عملية المراجعة، بل وقد يصل من وجهة بعض الدراسات (Garcia & Argles, 2017) إلى  أن التخصص الصناعى لشركات المراجعة ليس له تأثير واضح على جودة عملية المراجعة.

   مما سبق يتضح للباحثه وجود تعارض بين الدراسات السابقة بشأن تأثير التخصص الصناعى لمكاتب المراجعة فى حالة مراجعة تقديرات القيمة العادلة، فمنها ما أكد تأثيرها برفع كفاءة وجودة عملية المراجعة، والآخر وجد عدم وجود تأثير للتخصص الصناعى لمكاتب المراجعة، وخاصة على جودة عملية المراجعة وكفاءتها، وتلاحظ الباحثة أن معظم الدراسات تم اجرائها فى دول متقدمة وندرتها فى الدول النامية.

المبحث الأول

القيمة العادلة

مفهوم القيمة العادلة وفقا للمعايير المحاسبية

      وضعت العديد من المعايير تعريفات للقيمة العادلة منها معايير المحاسبة الدولية ومعايير المحاسبة الأمريكية ومعايير المراجعة الدولية ومعايير المراجعة المصرية .

   عرفت معيار التقرير المالى الدولى (IFR No. 13) ( قياس القيمة العادلة ) ، (IAS No. 39) (الادوات المالية الاعتراف والقياس) : القيمة العادلة على إنها السعر الذى سيتم الحصول عليه لبيع اصل او الذى سيتم دفعه لنقل التزام في معاملة منظمة بين المشاركين في السوق في تاريخ القياس ، كما عرفت القيمة العادلة على إنها القيمة التى يمكن للمنشأة باستخدامها تبادل الأصل أو تسوية الإلتزام بين أطراف لديها اطلاع وقدرة ورغبة فى التبادل و تتم هذه العمليات بإرادة حرة، و تضمنت المعايير العديد من قواعد االتقدير والإفصاح لتقديرات القيمة العادلة كما أنها لم تتطرق إلى عدد من الموضوعات الخاصة بتقديرات القيمة العادلة ، ففى معيار التقرير المالى الدولى (IFRS No. 13 ) (Fair value measurement ) لم يشير إلى المواضع التى يجب استخدامه فيها ، ولكن يدور حول كيفية حساب تقديرات القيمة العادلة، والذى فرض لتقديرات القيمة العادلة عدد من الالتزامات ،وهذه الإلتزامات هى تحديد الأصل أو الإلتزام المراد تقديره وخصائصه، للأصول غير المالية يجب الوصول لأحسن وأفضل استخدام ولذلك يجب أن تكون الأصول ملموسة أى مادية ، لها قيمة مالية، قانونية ،الجوء إلى سوق معلن وفى حالة عدم وجوده يجب البحث عن  أفضل سوق لها ، اختيار أفضل طريقة للتقدير سواء سعر السوق أو التدفقات النقديه المستقبلية أو التكلفة الإستبدالية،وبالتالى ترك أيضا للإدارة حرية التنقل بين طرق إعداة التقدير، ويعطى للإدارة الفرصة فى التحيز ومثال على ذلك قد تقوم الإدارة بإعادة التقدير فى وقت معين لتحقيق أرباح وذلك لإمكانيتها إعادة التقدير فى اى وقت ، ومعيار المحاسبة الدولى IAS No. 39  الذى تم إصداره وذلك للعمل على التغلب على  عدد من المشاكل التى نتجت من معيار المحاسبة الدولى IAS No. 25  ، ومن أبرزها كثرة البدائل المحاسبية فى المواقف المتشابهه مما أدى إلى أختلافات كبيرة فى النتائج ،مما أفقده قدر كبير من امكانية المقارنة بين الشركات , بل وفى المنشأة الواحدة بين السنوات المالية المختلفة ، كما إنها كانت تتيح للإدارة فرصة كبيرة  من التلاعب،  وهدف المعيار IAS No. 39  إلى الإعتراف والقياس والإفصاح عن المعلومات الخاصة بالأدوات المالية ، وصنف المعيار الأصول المالية وذلك من خلال الفقرة 45 إلى القروض والذمم المالية غير المحتفظ بها لغرض المتاجرة ، والاستثمارات ذات الاستحقاق الثابت ، والمحتفظ بها حتى تاريخ الإستحقاق، الأصول المالية المتوفرة للبيع، الأصول المالية المحتفظ بها للمتاجرة، كما عمل على وضع خيارين للأصول التى تخضع لتقديرات القيمة العادلة وهما العمل على الإعتراف فى صافى ربح الفترة بكامل فروقات القيمة العادلة ، يتم الاعتراف بالتغير فى القيمة العادلة  فى حقوق الملكية فى حالة الأصول والإلتزامات المالية لغير أغراض المتاجرة، والعمل على الإعتراف بالتغيرات للقيمة العادلة للأصول والإلتزامات المالية المحتفظ بها بهدف المتاجرة فى ربح أو خسارة الفترة فقط ، ثم تم إصدار المعيار IFRS No. 9  (الأدوات المالية – الإعتراف والقياس ) وذلك للتغلب على عيوب المعيار IAS No. 39، وفى هذا المعيار تم استخدام التكلفة المستنفدة  لقياس الأدوات المالية ، وفى نفس الوقت اتاح امكانية البقاء على إستخدام تقديرات القيمة العادلة  وذلك من خلال الربح أو الخسارة، وذلك فى حالتين الأولى فى حالة الأداة التى تنطوى على دفع نقدية فقط ، والحالة الثانية هى حالة دفع نقدية وفوائد، كما تناول المعيار الكيفية التى يتم بها تصنيف وقياس الأصول المالية وكما أنه عمل على وضع عدد من المتطلبات لتصنيفها ، وهى يجب أن تكون جميع الأصول مصنفة على أساس نموذج الأعمال لإدارة الأصول المالية وخصائص التدفق النقدى التعاقدى للأصول ، ويجب أن تكون مقاسة مبدئيا بالقيمة العادلة مضاف إليها تكاليف المعاملة فى حالة الأصول المالىة غير المقدر بالقيمة العادلة من خلال الربح أو الخسارة ، ويتم قياسها لاحقا بالتكلفة المطفأة أو القيمة العادلة ، كما عرفها معيار المحاسبة الأمريكية (SFAS No. 157 ) (قياس القيمة العادلة ) على انها السعر الذى يمكن الحصول عليه عن طريق بيع أصل، أو هو السعر الذى سيتم دفعه لتسوية إلتزام فى معاملة بين المشاركين فى السوق  الأصلى للأصول أو الإلتزام  و ذلك فى تاريخ القياس، كما أشتمل هذا المعيار على تحديد مستويات تقدير القيمة العادلة ونماذجها بالإضافة إلى طرق قياسها ، كما عرفها معيار المحاسبة الأمريكية (SFAS No. 107 ) (الإفصاح عن القيمة العادلة للأدوات المالية ) على إنها القيمة التى يمكن عن طريقها تبادل الأدوات المالية بين أطراف تكون لديها الرغبة وذلك باستثناء حالتين هما حالة التصفية وحالة البيع الجبرى .

تقديرات القيمة العادلة وفقًا لمعايير المحاسبة المصرية

   عرف معيار المحاسبة المصرى 45 لسنة 2015 (قياس القيمة العادلة ) تقديرات القيمة العادلة على "انها السعر الذى سيتم الحصول عليه وذلك سواء لبيع أصل أو السعر الذى سوف يتم دفعه لنقل إلتزام  وذلك فى معاملة منظمة بين المشاركين فى السوق فى تاريخ القياس" ، كما انه عرفها أيضا على إنها السعر الذى سوف يتم استلامه لبيع الأصل أو الذى سوف يتم دفعه لنقل التزام في معاملة منظمة في السوق الأصلى )أو السوق الأكثر فائدة (، وذلك في تاريخ القياس طبقا لظروف السوق الحالية )أي انه  سعر الخروج  (وذلك بغض النظر عما إذا كان  هذا السعر سعر ملحوظ بشكل مباشر(مدخلات مرئية ) أو تم  الوصول اليه  باستخدام أسلوب تقدير آخر( مدخلات غير مرئية )، وقد هدف المعيار للعمل على وضع إطار لقياس تقديرات القيمة العادلة وذلك فى معيار واحد، والعمل على توضيح الإفصاحات المطلوبة لتقديرات القيمة العادلة،كما تضمن المعيار مستويات تقديرات القيمة العادلة، والأساليب والنماذج المستخدمة لتقديرات القيمة العادلة، ويتم ايضاح  كيفية معالجة تقديرات القيمة العادلة للأدوات المالية فى المعيار المصرى رقم47 لعام 2019 وهو تعديل للمعيار رقم 26 لسنة 2015 .

  من خلال الجدول التالى يمكن توضيح تطورات معايير المراجعة سواء المصرية أو الدولية، والذى يبين مدى حاجة معايير المراجعة المصرية للتطوير بما يواكب الزيادة المستمرة فى التوجه نحو استخدام تقديرات القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية؛ ليتمكن المراجع من أداء عملية المراجعة بما يحقق كلًا من كفاءة وفاعلية عملية المراجعة، من خلال الحد من عدم التأكد المصحوب لتقديرات القيمة العادلة، وخفض التحديات التى تواجه عمل المراجعين عند مراجعة تقديرات القيمة العادلة.

جدول1 يوضح مقارنة بين تطورات معايير المراجعة الدولية ومعايير المراجعة المصرية

مناهج (مداخل تقديرات القيمة العادلة )

حددت معايير المحاسبة الدولية (IFRS No. 13) (قياس القيمة العادلة)، معيار المحاسبة الدولى (IAS No. 39)(الادوات المالية الاعتراف والقياس)، معيار المحاسبة الأمريكى 157(قياسات القيمة العادلة ) ثلاثة مناهج (مداخل )  لتقديرات القيمة العادلة كما يلى :

منهج السوق (Market Approach )

هو طريقة لتحديد قيمة الاصل بناء على سعر بيع الأصول المماثلة ، وبغض النظر عن نوع الأصل الذى يتم تقييمه  ، يعمل هذا المنهج على دراسة سوق المبيعات الحديثة للأصول المماثلة مع اجراء بعض التعديلات البسيطة  مثال لذلك عند تقييم العقارات يتم اجراء تعديلات على المساحة وعمر المبنى(Jason , 2020)، ويستخدم فى هذا المنهج الأسعار والمعلومات الموجودة فى السوق  النشط والتى تتضمنIdentical or comparable assets and liabilities (أصول والتزامات مماثلة أو قابلة للمقارنة، ومن أمثلة الطرق المستخدمة فى منهج السوق مصفوفة التسعير لتسعير الأوراق المالية السندات عن طريق العلاقة بين سعر الأدوات المالية المراد تقديرها وسعر الادوات المالية فى السوق، ما يميز هذا المنهج، أنه يعتمد على بيانات (مدخلاته ) موجودة، وعادة ما تكون متاحة وموثوقة ومسجلة فى أسواق نشطة لاصول او التزامات متماثلة (متطابقة)، وبالتالى التقديرات وفقا لهذا المنهج تتطلب ذاتية أقل من المناهج الأخرى(John, 2018)، وقد عرف معيار التقرير المالى الدولى (IFRS, No 13) ( قياس القيمة العادلة ) السوق النشط أنه "السوق التى تتم فيه معاملات الأصل أو الإلتزام بتكرار وحجم كافيين لتقديم معلومات التسعير على أساس مستمر " ، ويجب الإشارة إلى أن القيمة السوقية لا تتساوى مع سعر السوق إلا فى حالة كفاءة السوق والتوازن ، من أهم عيوب منهج السوق لا يمكن استخدامه فى ظل عدم توافر أسواق نشطة وخاصة فى الدول النامية، أو عدم وجود أصول مماثلة فى السوق (اى فى حالة تفرد الأصل ) مثل الأصول غير الملموسة كالشهرة، وكذلك فى حالة الشركات التى تعمل فى مجالات تفتقر الى المنافسة،  ويتفوق هذا المنهج فى الحالات التى يتوافر فيها بيانات عن معاملات قابله للمقارنة مثال الطرق المستخدمة فى حالة الأوراق المالية وتوافر سوق نشط، ويتبع منهج السوق عدة طرق  وكلها تعتمد على المقارنات ، منها طريقة المعاملات المقارنة The  comparative Transaction Methods ممكنه فى حالة توافر بيانات المبيعات الخاصة لذلك، ولكنها لا تكون عملية لبعض الصناعات Ilisia, 2020))، وقد يكون سعر المعاملة لا يمثل القيمة العادلة فى تاريخ القياس وذلك فى حالة :حدوث تغير جوهرى فى أداء الشركة مقارنة بالميزانيات أو الخطط أو المعالم ، حدوث تغير كبير فى السوق، حدوث تغير كبير فى الإقتصاد العالمى أو البيئة الإقتصادية التى تعمل فيها الشركة، تغير كبير فى أداء الكيانات المماثلة ، أو فى التقنيمات التى ينطوى عليها السوق، والمسائل الداخلية الخاصة بالإدارة مثل الإحتيال ، والنزاعات التجارية والتقاضى والتغيرات فى الإدارة أو الإستراتيجية(IFRS , 2013 )، أما الطريقة الارشادية للشركات المتدولة The Guideline Publicly Traded Company Method  وتتم جمع البيانات عن طريق البيانات المتاحة بسهولة وعادة ما تكون بيانات موثوقة، ولكن يعاب عليها أنها لا تأخذ فى الإعتبار غير حصة الملكية والتى قد لا تترجم إلى بيع الاعمال التجارية بأكملها أى لا تكون عملية فى حالة التقييم للشركة ككل (Ilisia, 2020)، ولا تصلح فى بعض الحالات مثل اصدار فئات جديدة للأسهم، الأسهم الممتازة، استحقاق ارباح مختلفة للاسهم العادية المصدرة مؤخرا عن الأسهم الصادرة سابقا، طريقة المضاعفات وتتم وفقا لخطوات وهى تحديد الشركات المماثلة ، ثم تحديد مقياس الأداء الأكثر ملاءمة لتقييم قيمة الشركة، وبمجرد الأداء يتم اختيار القياس واشتقاق وتحليل مضاعفات التقيم المحتملة واختيار الأنسب ،ثم يتم تطبيق مضاعف التقييم المناسب، ثم اجراء التعديلات المناسبة ؛ لضمان امكانية المقارنة(IFRS ,2013 ).

منهج الدخل (Income Approach ):

    يعتبر منهج الدخل والذى يسمى أحيانا منهج رسملة الدخل Income capitalization approach  طريقة من طرق التقييم الذى يستخدم للممتلكات المدرة للدخل ، يجب على المقيم عند استخدام هذا المنهج مراعاة حالة الممتلكات وكفاءة التشغيل ،يستخدم أسلوب الدخل أساليب التقييم لتحويل المبالغ المستقبلية (التدفقات النقدية أو الأرباح) إلى مبلغ حالى واحد (مخصوم)، فى هذا المدخل تكون عدد الفترات المستقبلية مسألة تقدير، وتختلف تقديرات القيمة العادلة طبقا لهذا المنهج إلى ثلاثة عوامل، مقدارالتدفق النقدى، وتوقيت التدفقات النقدية، والمخاطر المرتبطة بالتدفقات النقدية، ومعدل الخصم، يقوم هذا المدخل على تحويل المبالغ المستقبلية إلى مبلغ متداول، وتحدد تقديرات القيمة العادلة على أساس قيمة توقعات السوق الحالية لتلك المبالغ، مثل نموذج جوردون، والنموذج الشبكى، ونماذج تسعير الخيارات، ونموذج بلاك سكول، يتم إتباع هذا المنهج من خلال عدد من الطرق  وهى طريقة التدفق النقدى المخصوم Discounted cash flow (DCF) يتم تطبيقها على التدفقات النقدية للمؤسسة ويتعين على الشركة تقدير التدفقات النقدية المستقبلية المتوقعة ذات الصلة وخصمها بمعدل العائد الذى يمثل القيمة الزمنية للنقود والمخاطر النسبية للاستثمارات، و طريقة صافى التدفقات النقدية الحالية، التدفقات النقدية المستقبلية، ويعتبر منهج الدخل من المداخل الأكثر استخداما وصعوبة، وقد يتم عن طريق Yield capitalization methods  العائد على الدخل على مدى فترة إمتلاك متعددة السنوات  ويعاب عليها أن الأخطاء التنبؤيه فى عام واحد تميل إلى التفاقم فى السنوات التالية،أوDirect capitalization methods  تقدرالدخل باستخدام دخل سنة واحدة  ، تتطلب وجود مبيعات جيدة وحديثة وقابلة للمقارنة، ويستخدم فى تقييم العقارات حيث يتم تقدير قيمة العقارات بالقيمة الحالية للتدفقات المستقبلية التى يمكن للمالك توقع الحصول عليها، ويتم من خلال طريقتين الأولى هى طريقة رسملة العائد على الدخلYield capitalization methods ويتم فيه حساب العائد على الدخل المتولد من العقارعلى مدى فترة إمتلاك الاصل، والطريقة الثانية الطريقة المباشرة Direct capitalization methods  تقدر الدخل بإستخدام دخل سنة واحدة، كما يستخدم فى تقدير الأصول غير الملموسة،  بل ويعتبر الأكثر ملائمة طبقا للمعيار الامريكى رقم 157 ،من أهم ما يميز هذه الطريقة أنها لا تتطلب استقرار السوق خلال فترة الإحتفاظ بالأصل .

منهج التكلفة (Cost approach )

   يعكس المبلغ المطلوب حاليا لاستبدال طاقة الأصل ، ويدور حول مفهوم التكلفة الاستبدالية جدل كبير حيث يرى البعض أنها تمثل تكلفة استبدال اصل مماثل للأصل الموجود لدى المشروع بغض النظر عن التغيرات التكنولوجية ، فى حين يرى AAA ( American Accounting Association) مجمع المحاسبة الأمريكى ضرورة أخذ التغيرات التكنولوجية فى الحسبان وفى هذه الحالة يتم حساب التكلفة الاستبدالية عن طريق إعادة تقويم الأصل واحتساب قسط الاهلاك، ووفق المعايير المحاسبية  (Replacement cost ) تكلفة الإستبدال هى تكلفة استبدال أصل محل اصل اخر من نفس النوع وبنفس المواصفات مخصوما منه استهلاك المجمع عن المدة التى انقضت من وقت ملكية الاصل  ويطلق عليه أيضا مدخل التكلفة المعدل ، و يجب عند إستخدام هذا المدخل أن يتم مراعاة التغيرات التكنولوجية للأصول المراد احلالها (استبدالها )، كما يجب أخد طرق الإهلاك المستخدمة ، وتستخدم بكثرة فى شركات التأمين، يستخدم بشكل واسع لتقييم الممتلكات ذات الغرض الخاص مثل المكتبات والمدارس وغيرها وذلك لعدم وجود أصول مماثلة وبالتالى لا يصلح منهج السوق، كما انها ليست مصممة لتحقيق دخل وبالتالى لن يصلح مبدأ التكلفة، كما ان منهج التكلفة يصلح أكثر لتقييم الممتلكات الجديدة نسبيا، وذلك لانه كلما قدم الاصل زادت المتغيرات لتقدير قيمته مما يعقد من التقدير، ويجب الإشارة إلى عدد من العوامل التى يجب أخذها فى الإعتبار عند اختيار أسلوب التقييم الأنسب :المعلومات المتاحة، ظروف السوق، أفق ونوع الإستثمار (قد يكون الإستثمار قصير الأجل فيناسبه نوع من التقييم ) ، دورة حياة الشركة ( مثل الطبيعة الدورية أو المتقلبة لأعمال الشركة )، الصناعة التى تعمل فيها الشركة، نوع الأصل الذى يتم اعادة تقديره ومدى تفرده، الأهمية النسبية للأصل أو الإاتزام.

المدخلات المستخدمة عند تقدير القيمة العادلة

تنقسم المدخلات المستخدمة فى تقديرات القيمة العادلة إلى مدخلات مرئية يمكن ملاحظتهاObservable Inputs ومدخلات غير مرئية لا يمكن ملاحظتها أو مشاهداتها .

شكل  3 يوضح مدخلات تقديرات القيمة العادلة المرئية وغير المرئية

   ويجب إعطاء الأولوية للمدخلات المرئية (الملحوظة )عند تقدير القيمة العادلة للأصل أو الإلتزام لما تتميز به من درجه عالية من الموضوعية والبعد عن الذاتية والتقليل من المدخلات غير المرئية(الغير ملحوظة ) قدر المستطاع لما تحويه من درجة عالية من الذاتية والحكم الشخصى .

مستويات تقدير القيمة العادلة(fair value hierarchy) أو ما يعرف بالتسلسل الهرمى لتقديرات القيمة العادلة

    قسمت المعايير المحاسبية  تقديرات القيمة العادلة إلى ثلاث مستويات  فى شكل هرمى وهى المستوى الأول والمستوى الثانى والمستوى الثالث، هذا التسلسل الهرمى يعطى أولوية لمصداقية المدخلات التى يمكن استخدامها فى تقييم  تقديرات القيم العادلة حيث يرتب تنازليا فالمستوى الأول يتمتع بأعلى درجة من درجات المصداقية يليه المستوى الثانى وأضعفهم المستوى الثالث .

مدخلات المستوى الأول

 الأسعار المعلنة فى الأسواق النشطة دون العمل على اجراء تعديلات أو تسويات عليها، وهى أسواق تتوافر بها عدة سمات تجعلها الأكثر مصداقية وأقل فى درجة الذاتية وهى السرعة والدقة والعدالة النسبية لتوصيل المعلومات للمتعاملين فى تلك الأسواق كما إنها على درجة عالية من الكفاءة بالإضافة إلى امكانية الوصول لهذه المدخلات  فى الوقت المناسب، وتعتبر الأفضل والأكثر موثوقية وموضوعية لتقدير القيمة العادلة للأصل او الإلتزام، ولذلك يعتمد عليها فى حال توفرها.

مدخلات المستوى الثانى

تأتى مدخلات المستوى الثانى فى المرتبة الثانية من حيث المصداقية والموثوقية وهى  الأسعار الرسمية او المعلنة  أو المشتقة لأصل أو إلتزام مشابه فى السوق النشط ، الأسعار الرسمية أو المعلنة أو المشتقة للأصل أو إلالتزام نفسه أو الأصل أو الإلتزام المشابه أو مماثل فى سوق غير نشط مثال لهذه الأسواق أسواق السماسرة، مدخلات أخرى غير الأسعار المعلنة ولكنها واضحة ومرئية ويمكن ملاحظتها للأصل أو الإلتزام، مدخلات يتم إشتقاقها من البيانات المرئية للسوق ويتم الحصول عليها عن طريق تطبيق بعض الأساليب التحليلية والتفسيرية على البيانات المرئية ( الملحوظة )  مثل معدلات الفائدة السائده .

مدخلات المستوى الثالث

هذه المدخلات تخضع للحكم الشخصى وأيضا امكانية التلاعب من جهة الإدارة عالية، وهى المدخلات غير قابلة للمقارنة (مدخلات غير مرئية ) وتكون نظرا لتفرد الأصل أو الإلتزام أو لعدم توافر أسواق نشطة، وهى تخضع لدرجة عالية من الذاتية وبالتالى يجب اللجؤ إليها فى اضيق الحدود  وذلك فى حالة عدم توافر مدخلات المستوى الاول والثانى .

    مما سبق يتضح وجود عدد من المستويات لتقديرات القيمة العادلة وترى الباحثه أن المستوى الأول يمكن أن يكون سبب فى رفع كفاءة عملية المراجعة أكثر من التكلفة التاريخية لأنها توفر معلومات ملائمة ومناسبة وعلى درجة كبيرة من امكانية المقارنة، كما انها لا تخضع للحكم الشخصى بدرجة كبيرة ، بينما المستوى الثالث والذى يرتبط به عدم التأكد يمكن أن يؤدى إلى تحدى كبير أمام المراجع لتحقيق كفاءة عملية المراجعة، ولكن قد يوجد عوامل أخرى داخل الشركة وأخرى مرتبطة بالمراجع قد تؤدى إلى تلاشى هذا الأثر، كما قد تؤدى عوامل اختيار النموذج الملائم  إلى العمل على زيادة أو نقصان كفاءة عملية المراجعة.

المبحث الثانى

كفاءة عملية المراجعة

عرف (Toylor&Glezen, 1994) كفاءة عملية المراجعة تعنى تدنية نفقات عملية المراجعة، و (Hollingshead, 1996 ) كفاءة عملية المراجعة هى انجاز عملية المراجعة فى أقل وقت مما يؤدى إلى زيادة الربحية، و(Davis &Solomon, 1989 ) كفاءة المراجعة يمكن ملاحظتها من خلال العديد من المقاييس منها الزمن اللازم لانجاز عملية لمراجعة ، الموارد المستنفذة لتحقيق المخرجات  تكاليف الاخطاء، تعتبر الكفاءة علاقة بين المدخلات والمخرجات  وكلما كان إستخدام المدخلات أقل كانت الكفاءة أكبر؛ لأنها خارج قسمة المدخلات على المخرجات ، أى أن الكفاءة زيادة المخرجات عن  المدخلات المحددة ، القدرة على أداء الأشياء بشكل جيد  ، وترتبط الكفاءة بالإدارة وهى اداء الاعمال بطريقة صحيحة To Do Things Right ، يرى (الإبيارى ،2016) أن كفاءة عملية المراجعة لا تشير إلى القيام بإختبارات المراجعة وفقا لبرنامج المراجعة فحسب ولكنها تعنى الأداء الذى يحقق جودة عملية المراجعة، مما سبق يمكن التوصل إلى أن الكفاءة القدرة على تجنب إهدار موارد المراجع  والأستخدام الأمثل لخبرة المراجع  والمال والجهد والوقت أثناء القيام بعملية المراجعة بما يحقق جودة عملية المراجعة.

محددات كفاءة عملية المراجعة

    تتعدد العوامل التى تؤثر على كفاءة عملية المراجعة بصورة عامة وكفاءة عملية مرجعة تقديرات القيمة العادلة بصورة خاصة منها (التخطيط لعملية المراجعة، الأهمية النسبية للبنود، التأهيل العلمى والعملى للمراجع الخارجى، خبرة المرجع الخارجى، بذل العناية المهنية الكافية، التدريب المستمر للمراجعين الخارجيين، مقدار الخطر الملازم وغيره من المخاطر، نظام المراجعة الداخلى المطبق، نظام الرقابة الداخلية، استخدام نظم المراجعة الإلكترونية ، التخصص الصناعى للمراجع وغيرها من العوامل ).

تخطيط عملية المراجعة

     إن التخطيط السليم لعملية المراجعة ضرورى لإتمام عملية المراجعة وإبداء رأى سليم فى الوقت المحدد، لذلك يجب على المراجع إعداد ميزانية تقديرية لعملية المراجعة فيما يخص الوقت (عدد ساعات عملية المراجعة الفعلية ) والتكلفة ؛ حتى يمكن تجنب الوقت الضائع وتجنب تحمل تكاليف زائدة، وكما فى المعيار الدولى للمراجعة  رقم 300(التخطيط لمراجعة القوائم المالية ) أنه يجب على المراجع التخطيط لطبيعة وتوقيت عملية المراجعة وتوجيه أعضاء فريق عملية المراجعة والإشراف على أعمالهم، كما أشار إلى إمكانية التعديل على  خطة المراجعة بما تشمله من طبيعة وتوقيت والإجراءت المقدرة لتقدير المخاطر  وباقى اجراءات المراجعة الاخرى والاجراءات الاضافيه وطبيعتها وتوقيتها وذلك فى ضوء الحكم المهنى للمراجع ونتائج الأنشطة المبدئية المنفذه  ؛ وذلك لتحقيق أكبر استفادة من الموارد المتاحة، كما اشار المعيار المصري رقم 300 أنه على المراجع  أن يقوم بوضع استراتيجية عامة لمهام عملية المراجعة وذلك لأداء عملية المراجعة بكفاءة وفعالية ويساعد على تحديد الاهمية النسبية، وتحديد المناطق ذات الاحتمالات المرتفعة لمخاطر التحريفات المهمة والتى تكون ذات مخاطر مؤثرة ، وتتنوع أساليب التخطيط طبقا لحجم وتعقد المنشأة موضع المراجعة ، وخبرة المراجع السابقة مع هذه المنشأة ، والتغيرات التى تحدث أثناء عملية المراجعة، وعملية المراجعة عملية مستمرة وتتكرر أثناء أداء المراجع لعمله ، ويتم فى عملية التخطيط التأكد من عدم وجود أمور تتعلق بنزاهة الإدارة  وأى أمور قد تؤثر على المراجع فى قبوله هذه المهمة  أو الاستمرار فى المهمه الحالية .

التأهيل المهنى للمراجع الخارجى، والتدريب المستمر للمراجعين الخارجيين

   يعتبر التعليم هو أساس مهنة المراجعة، حيث يرفع مستوى التعليم والخبرة العلمية والعملية من مستوى الموثوقية فى عمل المراجعيين،وعلى الرغم من ذلك فإن نجاح عملية المراجعة لا تتحدد بجودة المراجعين؛ ولكن الكيفية التى يتم بها تسخير هذه الموارد البشرية وتنسيقها للوصول إلى هدف عملية المراجعة،وتتضح أهمية التدريب نتيجة زيادة التعقيدات فى بيئات الأعمال والتغير السريع للمنظمات والتقدم التكنولوجى المستمر، كما يعمل التدريب المستمر على رفع مهارات الإتصال والمهارات القيادية لدى المراجع، و يعمل التدريب على تطوير المهارات التحليلة للمراجع؛ مما يؤدى إلى رفع كفاءة عملية المراجعة  (Salome & Rotimi ,2013) .

   تلعب الخبر المهنية دور مهم فى تصميم سياسات مراجعة أكثر فاعلية؛ مما يعمل على زيادة كفاءة عملية المراجعة، كما إنها من جهه أخرى تعمل عل زيادة الدقة وترفع من قدرة المراجع على حل أى مشكلة تواجهه أثناء أداء عملية المراجعة؛ حيث أن المراجعين ذوى الخبرة  8: 10 سنوات أكثر كفاءة من جيل الشباب (Fetai & Mjaku ,2020)؛ وبالتالى تزيد من كفاءة عملية المراجعة خاصة تلك  لتى تشمل على بنود التى تخضع للتقدير الشخصى مثل تقديرات القيمة العادلة، وتوصلBadu & Kuutol,2013  ) إلى أن المهارات المهنية والتقدم فى الهرم الوظيفى لهما تأثير كبير لرفع كفاءة عمل المراجعين، و يأخذ التسلسل الوظيفى لمكاتب المراجعة المتوسطة والكبيرة فى جمهورية مصر العربية من اعلى لاسفل كما يلى: الشريك وعدد سنوات الخبرة 10 سنوات فأكثر ويقوم بتحديد استراتيجية المراجعة وتقدير خطر المراجعة واعتماد برنامج المراجعة واتخاذ القرارات مثل الأهمية النسبية، مدير المراجعة ومدة الخبرة من سبعة لعشرة سنوات ويقوم بإعداد برنامج المراجعة وتحديد اجراءات المراجعة وتوقيتها وتحديد حجم العينات ومراجعة النتائج وصياغة مسودة التقرير، ثم رئيس فريق المراجعة ومده الخبرة من خمسة إلى سبعة سنوات ومهمته التنسيق بين أعضاء الفريق وتنفيذ برنامج المراجعة وتقييم أدلة الإثبات وتقييم الرقابة، ثم المراجع ومدة الخبرة من 3 إلى خمسة سنوات ومهمته اجراء الفحص المستندى وجمع معلومات عن انظمة الرقابة ، واخيرا المراجع المساعد وعدد سنوات الخبرة من صفر إلى 3 سنوات ومهمته جمع البيانات وتنفيذ المهام التى يكلفه بها المراجع .

نظام المراجعة الداخلية للمنشأة محل المراجعة ومدى اعتماد المراجع الخارجى على عمل المراجعيين الداخليين

  يعتبر نظام المراجعة الداخلية من أهم العوامل التى تؤثر على كفاءة عملية المراجعة حيث إنه فى حالة زيادة فاعليته وكفاءته يرفع عن كاهل المراجع عدد من الإجراءات الأمر الذى يؤدى إلى التقليل من عدد ساعات عمليات المراجعة وبالتالى زيادة كفاءة عملية المراجعة، حيث إن اعتماد المراجع الخارجى على عمل المراجعيين الداخلييين يعمل على تخفيض تكاليف المراجعة وبالتالى رفع كفاءتها (Haron .,2004 )، كما إنه يعمل على تخفيض الإزدواجيه فى العمل (الهيئة العامة لسوق المال، 2007)، كما أن اعتماد المراجع الداخلى على عمل المراجعيين الداخليين فى حالة استخدام المراجعين الداخليين نطام المراجعة الداخلية المستمرERP  (Enterprise Resource Planing Systems ) يعمل على رفع كفاءة عملية المراجعة وذلك لأنها تعمل على تحسين القدرة على تقييم المخاطر( Al- Tarawneh ,et al., 2020)، والعكس فى حالة عدم فاعلية وكفاءة نظام المراجعة الداخلية  يتطلب من المراجع الخارجى زيادة الإجراءات الأمر الذى يؤدى إلى زيادة عدد ساعات عملية المراجعة ، مما يؤدى إلى خفض كفاءة عملية المراجعة .

  بسبب حدوث التطورات السريعة للمراجعة الداخلية تواجدت العديد من مصادر الحصول على أنشطة المراجعة الداخلية، وهى الحصول عليها (In-House ) أى عن طريق قسم المراجعة الداخلية، أو الحصول على أنشطة المراجعة الداخلية ( Out sourcing) عن طرق اسنادها بالكامل لشركات خارج الشركة ،أو الحصول على أنشطة المراجع الداخلية (Co-sourcing ) أى من خارج الشركة بصورة جزئية ، يعتبر الحصول على أنشطة المراجعة من خارج الشركة تكون أكثر موضوعية من الحصول على أنشطة المراجعة بصورة داخلية (مبارك، 2012) وبالتالى حصول المنشأة موضع المراجعة على أنشطة المراجعة الداخلية من خارجها فى ظل وجود تقديرات للقيمة العادلة والتى بدورها تزيد من الخطر الملازم لعملية المراجعة تزيد من اعتماد المراجع الخارجى عليها مما يقلل من عدد ساعات عملية المراجعة وبالتالى تساهم فى رفع كفاءة عملية مراجعة تقديرات القيمة العادلة، كما يرى ( Aral ,2010) أن اعتماد المراجع الخارجى على عمل المراجعيين الداخليين فى عملية المراجعة له تأثير على كفاءة وفعالية عملية المراجعة، ولكنه يعتمد على مدى المخاطر المرتبطة به وأيضا مصدر الحصول على أنشطة المراجعة الداخلية .

الرقابة الداخلية للمؤسسة التى تخضع لعملية المراجعة

    يقع على عاتق الإدارة تصميم وتنفيذ وصيانة نظام الرقابة الداخلية وليس على المراجع، لا يقدم نظام الرقابة تأكيد مطلق وانما يقدم تأكيد معقول بسبب قيود الرقابة الداخلية ، بينما يقع على عاتق المراجع دراسة وتقويم نظام الرقابة الداخلية  (معيار المراجعة الدولى 315 )، وبالتالى عمل الإدارة على توفير نظام قوى للرقابة الداخلية يحد من وجود أخطاء يسهل على المراجع عملية مراجعة القوائم المالية وخاصة المشتملة على تقديرات القيمة العادلة مما يؤدى إلى نقص عدد ساعات عملية المراجعة الأمر الذى يؤدى بدوره إلى رفع كفاءة عملية المراجعة .

التخصص الصناعى للمراجع الخارجى  ولمكاتب المراجعة .

   التخصص الصناعى للمراجع الخارجى هو قيام المراجع بأداء عملية المراجعة لعملاء ينتمون إلى قطاع صناعى معين وواحد، مما يمكنه من الحصول على المعلومات والخبرات المتعلقة بقطاع أوصناعة معينة (عوض،2006)، وفى(Thongchai &Ussahawanitchakit, 2015) التخـصص الـصناعي للمراجع  يشير إلى  المعرفــة التــي يمكن أن يكتسبها  المراجــع المتخصص، وذلك  نتیجــة تخصصه  فــي أداء عملية المراجعة  لعمــلاء صــناعة أو قطاع محدد أو كنتيجه لأداء مهام محددة، والتخصص الصناعى أو القطاعى للمراجع لا يعنى عدم قيام المراجع المتخصص فى قطاع معين بأداء مهام المراجعة لمنشآت خاضعة لقطاعات أخرى ، ولكنه يؤدى خدمات المراجعة بصفته مراجع غير متخصص فى هذا القطاع (الإبيارى ، 2008)، وهناك ثلاثة مداخل لقياس مدى التخصص وهى مدخل الحصة السوقية ومدخل المحفظة ومدخل المتخصصين فى الصناعة ، ويعتبر رفع الكفاءة المهنية وزيادة فاعلية عملية المراجعة من أهم مميزات تخصص المراجع الخارجى، كما إنها تخفف من إستعانة المراجع بخبير ، والحد من مخاطر عملية المراجعة وذلك لتمكن المراجع من تقدير البنود التى تعتمد على الحكم الشخصى (Alareeni , 2019)، كما أن هناك مميزات لتخصص مكاتب المراجعة وهى إستطاعتها الوصول إلى قدر كبير من المعرفة الخاصة بالصناعة أو القطاع محل التخصص ؛ وبالتالى تزيد من جودة الخدمات المقدمة، وتمكن المراجع من القيام بمهمة المراجعة خاصة الإجراءات التى تقوم بها الإدارة والتى تعتمد على التقدير الشخصى  بكفاءة بالاضافة  إلى تحقيق الفاعلية لعملية المراجعة من خلال تقليل احتمالية عدم إكتشاف أخطاء بالقوائم المالية (Habib & Bhuiyan , 2011)، ويلعب التخصص الصناعى للمراجع  دورا مهما فى تحسين قدرة المراجع على تقدير المخاطر بدقة وإكتشاف حالات الغش ، كما يساعده فى التخطيط السليم لعملية المراجعة ؛وبالتالى يرفع من كفاءة الأداء المهنى للمراجع (Havasi &Darabi , 2016)، ويرى (محمود ، 2020 ) أن استراتيجية التخصص الصناعى للمراجعين تساعد المراجعين على القيام  بإجراءات عملية المراجعة بصورة أكثر كفاءة وفعالية من خلال فهمهم الجيد ومعرفتهم بطبيعة عمليات المنشأة ،وادراكهم لمواطن التحريفات المرتبطة بالصناعة أو القطاع موضع التخصص؛مما يزيد من قدرتهم على إكتشاف أى تقارير مضلله قد تصدر من الإدارة .

    مما سبق نجد أن للتخصص الصناعى للمراجع دور كبير فى زيادة قدرة المراجع على إكتشاف العديد من التحريفات الجوهرية ،وخاصة تلك المتعلقة بتقديرات تخضع للحكم الشخصى ولعل تقديرات القيمة العادلة فى العديد من المستويات تخضع لدرجة عالية من التقدير الشخصى وعدم التأكد؛ مما يفيد بدرجة كبير فى رفع كفاءة عملية المراجعة .

مخاطر عملية مراجعة تقديرات القيمة العادلة

     يمثل خطر الكفاءة؛ خطر الرفض غير الصحيح،ويسمى خطر ألفا وهو خطر النوع الأول (Alpha α Risk) وهو خطر رفض القوائم المالية على الرغم من عدم إحتوائها على تحريفات جوهرية In correct Rejection، وفيه يقوم المراجع بفحص غير ضرورى، وجمع أدلة إثبات أكثر من اللازم؛ مما يؤدى إلى زيادة التكلفة،وبالتالى زيادة أتعاب المراجع، ويمكن تقسيم المخاطرإلى (خطر المراجعة (Audit  Risk وهو خطر أن يقدم المراجع تقرير نظيف بشأن قوائم مالية فى حين أن هذه القوائم تحتوى على تحريفات جوهرية،(الخطر الملازمInherent Risk ) وهو مدى قابلية البند للتحريف والذى يعد جوهريا منفردا أو اذا اجتمع بند آخر ويتوقف على عدة عوامل منها طبية البند وعوامل خارجية مثل التطورات السريعة فى مجال التكنولوجيا وفى حالة تقديرات القيمة العادلة تدخل التغيرات السريعة فى وحدة النقد من وجه نظر الباحثة، وعوامل لها علاقة بالمركز المالى للمنشأة ، وعوامل آخرى كموسيمية نشاط الشركة ، وطبيعة عمليات المنشأة، وحجم المنشأة، (خطر الرقابة Control Risk ) وهنا يلعب نظام الرقابة الداخلية للمنشأة دوره حيث أنه إذا كان فعال سوف يقل خطر الرقابة حيث تزيد قدرته على إكتشاف الأخطاء أو التحريفات والعكس صحيح فى حالة عدم فاعليته، ويقدر المراجع هذا الخطر فى ضوء قيامه بتقويم ودراسة نظام الرقابة الداخلية للعميل،(خطر الإكتشافDetection Risk) من المفترض عند حدوث تحريف ولم يتمكن نظام الرقابة الداخلية من اكتشافه أو منعه أن تكتشفه الاجراءات التى يقوم بها المراجع لإتمام عملية المراجعة وتنقسم إلى مخاطر المعاينة وهى مخاطر يتعرض لها المراجع نتيجة عدم التطبيق السليم لاجراءات المعاينة، ومخاطر فشل إجراءات المراجعة سواء (مخاطر المراجعة التحليلية) وهى تحدث نتيجة فشل اجراءات المراجعة التحليلية التى لم يتم اكتشافها من خلال اجراءات الرقابة الداخلية، (ومخاطر المراجعة التفصيلية) وتحدث نتيجة أن تكون نتائج الاختبارات التفصيلية خاطئة، ويترتب على ذلك قبولها على الرغم من وجود تحريفات جوهرية تتطلب الرفض  ) فى الإعتبار للتمكن من التحديد الدقيق لحجم الأدلة الكافية والملائمة ، حيث أن هناك علاقة عكسبية بين مخاطر الإكتشاف وكلا من المخاطر الملازمة ومخاطر الرقابة (كما فى معايير المراجعة الدولية معيار المراجعة 330 ،معيار المراجعة الدولى 500، معيار المراجعة الدولى 315)، فتقدير خطر الإكتشاف يعنى تحسين فعالية عملية المراجعة وذلك من خلال رفع مستوى التأكد ، وتقدير خطر لاختبارات الاساسية يعتبر الهدف المراد من تخطيط عملية المراجعة  والعمل على تحقيق التوازن بين هذه المخاطر يحقق كلا من فاعليتها وكفأتها.

  مما سبق يتضح أن كفاءة عملية المراجعة مرتبطة  بكل من المراجع ( من خلال علاقة التكلفة والعائد)، والعميل (رفض قوائم مالية لا تحتوى على أخطاء جوهرية ) .

الأهمية النسبية للبند

    يعتبر تقدير الأهمية النسبية  واحد من محددات كفاءة عملية المراجعة بل من أهم هذه المحددات؛ وذلك لأن المراجع يحدد اجراءات المراجعة اللازمة وتوقيتها طبقا للأهمية النسبية للبند، وبالتالى التقدير الصحيح للأهمية النسبية  خلال مرحلة التخطيط لعمية المراجعة له دور فعال لرفع كفاءة عملية المراجعة من ناحية ومن ناحية أخرى زيادة فعاليتها ، وذلك لأن تقدير الأهمية النسبية بصورة أعلى من الصحيح يؤدى إلى زيادة اجراءات عملية المراجعة مما يؤثر سلبا على كفاءة عملية المراجعة ، وفى نفس الوقت تقديرها بأقل مما ينبغى سوف يؤثر على فعالية عملية المراجعة ، وقد تلعب الأهمية النسبية للبند محل التقديرا دورا كبير فى التأثير على كفاءة عملية المراجعة، فكلما زادت الأهمية النسبية له وقع على عاتق المراجع القيام بإجراءات إضافية للتأكد من مدى صدق التقدير مما يؤثر على كفاءة عملية المراجعة .

المبحث الثالث

الدراسة الميدانية

فى هذا المبحث سوف يتم إختبار فرضيات الدراسة وهى .

الفرض الرئيسى

يوجد تأثير لاستخدام تقديرات القيمة العادلة عند اعداد القوائم المالية على كفاءة عملية المراجعة.

الفروض الفرعية

الفرض الأول

يؤثر إستخدام تقديرات القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية على التحديات المفروضة على المراجع وبالتالى على كفاءة عملية المراجعة.

الفرض الثانى

يؤثر حصول المنشأة محل المراجعة على أنشطة المراجعة الداخلية من مصادر خارجية فى الحد من تأثير إستخدام تقديرات القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية على كفاءة عملية المراجعة

الفرض الثالث

يؤثر التخصص الصناعى(القطاعى) لمكاتب المراجعة فى الحد من تأثير إستخدام تقديرات القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية.

هذا التحليل بعد عرض المحتوى النظرى للرسالة وقد تشير أو تثبت الدراسة الميدانية صحته أو عدم صحته كما سيتضح بعد الدراسة الميدانية .

مجتمع وعينة الدراسة

    تم استخدام عينتان، وهما العينة الأول تمثلت فى المراجعين العاملين فى مكاتب المحاسبة و المراجعة بجمهورية مصر العربية، والثانية تمثلت فى الأكادميين بالجامعات المصرية.

مجتمع العينة

   (المراجعين فى مكاتب المحاسبة والمراجعة ) وتم اختيارهم لأنهم هم المسئولون عن اجراء عملية المراجعة، بالإضافة إلى أنهم هم الملمين بالجانب العملى (الممارسة المهنية) وبالتالى هم الأجدر فى تحديد مدى تأثير استخدام تقديرات القيمة العادلة عند اعداد القوائم المالية على كفاءة عملية المراجعة  من خلال مراجعتهم عدد من القوائم المالية المعدة وفقا للتكلفة التاريخية والبعض الآخر معد باستخدام تقديرات القيمة العادلة، وبالتالى هم مدركين لتأثير تقديرات القيمة العادلة على كفاءة عملية المراجعة والفرق بينها وبين التكلفة التاريخية،(الأكادميين ) وتم اختيارهم باعتبارهم الأكثر دراية والمامًا بالنواحى النظرية لتأثير استخدام تقديرات القيمة العادلة عند اعداد القوائم المالية على كفاءة عملية المراجعة وفقًا للتعديلات الأخيرة لمعايير المراجعة المصرية والدولية، كما أن منهم من يمارس مهنة المراجعة وبالتالى يكون ملم بالجانبين النظرى والعملى.

عينة الدراسة

العينة الأولى والتى تشتمل على مجموعة من مراجعى الحسابات فى مكاتب المحاسبة والمراجعة والذين يقومون بمراجعة قوائم مالية مستخدمة تقديرات القيمة العادلة بل ومنهم من يعمل فى شركات المراجعة لها فروع دولية والتى تقوم بمراجعة قوائم مالية مستخدمة تقديرات القيمة العادلة وفقا للمعايير المصرية ومنها فروع يتم مراجعتها وفقا للمعايير الدولية .

أداة الدراسة الميدانية :

استخدمت الباحثة قائمة الإستقصاء باجمالى عدد 70 استقصاء الكترونى وورقى للمراجعين العاملين بمكاتب المحاسبة والمراجعة فى جمهورية مصر العربية، بالاضافة إلى 51 استقصاء ورقى والكترونى للأكادميين العاملين بالجامعات المصرية، وبالتالى اجمالى الاستقصاءات 121 استقصاء.

     قامت الباحثة باستخدام قائمة استقصاء (استبيان) كاداة لجمع البيانات للدراسة الميدانية، وذلك لاختبار فروض الدراسة التى تتناول العلاقة بين أثر استخدام تقديرات القيمة العادلة عند اعداد القوائم المالية على كفاءة عملية المراجعة، واستخدمت الباحثة برنامج الحزم الإحصائية للعلوم الإجتماعية (Social Package for Social Science, Version,22) وذلك لتحليل البيانات، وتم تصميم قائمة الإستقصاء اعتمادًا على مجموعة من الأسئلة ذات العلاقة ( المرتبطة) بصورة مباشرة بفروض البحث .

    قامت الباحثة باستخدام مقياس ليكرت الخماسى الأبعاد (Likert Scale)، والذى يعنى وجود خمس بدائل للاجابات لكل سؤال وهى(موافق بشدة، موافق، محايد، غير موافق، غير موافق بشدة)، وتم وضع أوزان لكل بديل من البدائل الخمسة وهى على الترتيب(5، 4، 3، 2، 1)، و يعمل المشاركين فى الاستقصاء على وضع علامه أسفل درجة الموافقة او عدم الموافقة والتى تمثل وجهة نظرهم لكل سؤال من الأسئلة، والتى تعتبر ذات أهمية فى حالة حصوله على متوسط حسابى أكبر من 3 درجات ويعتبر مؤثرًا، أما اذا حصل على متوسط حسابى أصغر من 3 درجات يعتبر غير مؤثرا.

صدق (Validity ) و ثبات وموثوقية ( (Reliabilityقائمة الإستقصاء:

    ويقصد بصدق الإستقصاء هو أن يقيس ما صمم لقياسه كما يمكن الإشاره لصدق الاستقصاء بدقة القياس، ويقصد بالموثوقية انه إذا ما تم تطبيق الاستقصاء على عينة معينه وتم رصد النتائج، ثم تم اعادة تطبيقه على نفس العينه نحصل على نفس النتائج للمرة الأولى أى أن النتائج ثابتة، ويعتبر صدق وثبات الاستقصاء وجهان لعملة واحدة وذلك حيث انه يفترض أن يكون صادقا وثابتا، وللوصول إلى ذلك تم مراعاة وضوح صياغة الأسئلة، ومراعاة توافر الاتساق الداخلى لمكونات الإستقصاء، وذلك للوصول إلى نتائج يمكن الاعتماد عليها، و تبين نتائج اختبار ألفا كرونباخ Alpha Cronbach's Test  مدى امكانية الاعتماد على قائمة الإستقصاء ومدى الصدق والثبات الداخلى ، والذى يتراوح معامله بين (0 و1) وكلما اقتربت النتائج من الواحد الصحيح كلما زاد الصدق والإتساق الداخلى لقائمة الإستقصاء  وزادت امكانية الاعتماد عليه،والعكس صحيح فكلما قل عن 0. 5 يمثل عدم الصدق والثبات للقائمة، و تمثل درجة منخفضة من الصدق و الاتساق الداخلى وبالتالى لا يمكن تعميمها ولا الاعتماد عليها لتحقيق أهداف الدراسة، بينما تبين نتائج اختبار الصدق والثبات (اختبار ألفا كرونباخ) لعينة المراجعين مدى امكانية الاعتماد عليها لتحقيق هدف الدراسة، والتى تبين اقتراب معامل ألفا من الواحد الصحيح مما يؤكد صدق وثبات والاتساق الداخلى لعينة المراجعين وامكانية تعميمها والاعتماد عليها لتحقيق أهداف الدراسة حيث ان نسبة ثباتها وصدقها واتساقها بلغت 91.4% وهو ما يمثله معامل ألفا كرونباخ 0914، كما مبين فى الجدول التالى :

    كما يبين اختبار الصدق والثبات ( اختبار ألفا كرونباخ) لعينة الأكادميين، والتى تبين اقتراب معامل ألفا من الواحد الصحيح مما يؤكد صدق وثبات والاتساق الداخلى لعينة الاكاديمين وبالتالى امكانية الاعتماد عليها لتحقيق أهداف الدراسة، حيث أن نسبة ثباتها واتساقها بلغت 95.7% ، كما هو مبين فى الجدول التالى

     وقد تم اجراء اختبار ألفا كرونباخ على العينه كلها من المراجعيين والأكادميين لتوضيح درجة الصدق والثقة والاتساق الداخلى للعينه كلها، وقد وجد أن درجة الصدق والثقة للعينة اقتربت من الواحد الصحيح قد بلغت 94% وهو ما يمثله معامل ألفا كرونباخ 0.94 أى يمكن الأعتماد عليها كما هو موضح فى الجدول التالى

الأساليب الإحصائية المستخدمة لإختبار الفروض:

   قامت الباحثة باستخدام عدد من الأساليب الإحصائية، وذلك باستخدام حزمة البرامج الجاهزة للعلوم الإجتماعية(SPSS,Version,22) وذلك لاختبار أثر استخدام تقديرات القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية على كفاءة عملية المراجعة، حيث استخدمت الباحثة اختبار(كولموجروف سميرنوفKolmogorov-Smirnov ) للتوصل إلى الأساليب الأحصائية المناسبة لتحليل أراء المشاركين فى الدراسة الميدانية، حيث يعمل على تحديد توزيع المجتمع المسحوب منه العينتان سواء توزيع طبيعي أوغيرطبيعي حيث يختبركلا من فرض العدم (H₀) (Null Hypothesis) والذى يشير إلى أن المشاهدات التى تتعلق بالمتغير تتبع التوزيع الطبيعى، وفى هذه الحالة تكون قيمة P-Value أكبر من مستوى المعنوية للعينة0.05، وفى هذه الحالة يتم الإعتماد على الأساليب (الإختبارات) الإحصائية المعلمية Parametric Tests،والفرض البديل (Alternative hypothesis) (H₁) والذى يشير إلى أن المشاهدات التى تتعلق بالمتغير لا تتبع التوزيع الطبيعى، وفى هذه الحالة تكون قيمة P-Value أقل من مستوى المعنوية للعينة 0.05 فى هذه الحالة يتم الإعتماد على الأساليب (الإختبارات) الإحصائية اللامعلمية Non-Parametric Tests، وجدت الباحثة أن نتيجة اختبار كولموجروف سميرنوف على كل من عينة المراجعين والأكادميين والعينتين معا أقل من 0.05، وهذا يعنى رفض فرض العدم H₀ وقبول الفرض البديل H₁ أى أن البيانات لا تتبع التوزيع الطبيعى وفى هذه الحالة  يجب استخدام الإختبارات اللامعلميةNon-Parametric Test .

   لاختبار الفروض قامت الباحثة بإجراء الاختبارات الاحصائية على ثلاث مراحل، المرحلة الأولى والتى تمثلت فى تحليل البيانات باستخدام الإحصاء الوصفى لكل عينة من العينتين (مراجعى الحسابات والأكادميين)، المرحلة الثانية قامت الباحثة بمقارنة آراء عينتي الدراسة عن طريق استخدام اختبار لمقارنة آراء عينات الدراسة (مراجعى الحسابات والأكادميين)، وهو اختبار فريدمان Friedman Test  وهى أحد الأساليب الإحصائية اللامعلمية الذى يقوم باعطاء رتب للبيانات بدلًا من القيم الفعلية، ثم اعطاء ترتيب لكل مجموعة من مجموعات أسئلة الإستبيان، وهذا الترتيب يمثل أهمية أسئلة الإستبان لكل عينة، وقامت الباحثة فى المرحلة الثالثة والأخيرة للتحليل الإحصائى باستخدام اختبار لا معلمى، ويستخدم لمقارنة العينات الموزعة توزيعًا غير طبيعي، وذلك لدراسة ما إذا كان يوجد اختلافات معنوية للعينتين (مراجعى الحسابات والأكاديميين) وهو اختبار مان-وتنى  U- Test)) Mann-Whitney test ، ويسمى احيانا اختبار ولكوكسون مان ويتنى، وذلك من خلال قبول أو رفض فرض العدم للإختبار وهما: وفرض العدم لهذا الختبار H₀: لا توجد فروق جوهرية ذات دلالة إحصائية بين المتغيرات، والفرض البديل H₁: توجد فروق جوهرية ذات دلالة إحصائية بين المتغيرات، ويتم قبول أو رفض الفرض العدم طبقًا لمقارنة قيمة دالة Asymp.Sig.(2-tailed)  بالنسبة لمستوى 

المعنوية (α=.05) ، إذا كانت أكبر من مستوى المعنوية 5% يتم قبول فرض العدم، وهو وجود فروق جوهرية ذات دلالة احصائية، والعكس إذا كانت أقل من أو يساوى 5% يتم رفض الفرض العدم وتأكيد عدم وجود فروق جوهرية .

نتائج تطبيق اختبارات التحليل الإحصائى على فروض الدراسة

   فى هذا الجزء تتناول الباحثة نتائج التحليل الإحصائى لأثر إستخدام تقديرات القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية على كفاءة عملية المراجعة، وذلك لكل فرض من فروض الدراسة على مستوى كل عينة من العينتين (المراجعيين والأكادميين)، وعلى مستوى العينتين معا كما يلى:

نتائج التحليل الإحصائى للفرض الأول يؤثر إستخدام تقديرات القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية على التحديات المفروضة على المراجع.

جدول 5-2 التحليل الإحصائى للفرض الأول

تحليل الأختبارات الاحصائية على مستوى كل متغير (سؤال بحثى)

من خلال الإحصاءات الوصفية الموضحه بالجدول أدناه، نلاحظ أن المتوسط لهذه المتغيرات أكبر من 3، وهذا يبين أن هذه المتغيرات هامة ومؤثرة من وجهة نظر كلًا من المراجعين والأكاديمين على حد سواء، ومن خلال المتوسط للعبارات والذى يتراوح بين 3.1 و4.26 أى أن درجة الموافقة للعينة هى موافق، مما يعنى أن هناك اتفاق بين معظم فئات العينة سواء عينة المراجعين أو الأكاديميين على عبارات الفرضية الأولى (يؤثر إستخدام تقديرات القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية على التحديات المفروضة على المراجع )، مما يعنى أن استخدام تقديرات القيمة العادلة يفرض عدد من التحديات على عمل المراجع ويلزم توافر عدد من المؤهلات لديه ويؤثر على الوقت اللازم لعملية المراجعة مما يقلل من كفاءتها.

التحليل الإحصائى على مستوى كل عينة على حده

ترتب الأهمية النسبية طبقا لإختبار فريدمان، وذلك باعطاء رتبة أو ترتيب معين لكل متغير تعكس هذه الأهمية وذلك لاختبار الفرضية الأولى ، ووجدت الباحثة إتفاق العينتين على إعطاء المرتبة الأولى للمتغير الذى يؤثر على كفاءة عملية المراجعة عند استخدام تقديرات القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية وهو التأهيل العلمى والعملى للمراجع وهذا يعكس درجة الأهمية النسبية العالية،وهذا يتفق مع دراسة كل من(Griffith,et al.,2015) والتى ترى أن السبب الرئيسى للتحديات التى يفرضها استخدام تقديرات القيم العادلة ترجع إلى افتقار المراجعيين إلى المعرفة الكافية ، (Kumarasiri ,2011) والذى يرى أن عدم ودم وجود معرفة ملائمة لاساليب القيممة العادلة وطرق تطبيقها لدى المراجعيين وخاصة فى البلاد النامية،ويتفق(السعدى، 2018) مع نتائج الدراسة بأن إستخدام تقديرات القيمة العادلة يوفر معلومات تتسم بالموثوقية والملائمة وبالرغم من ذلك يوجد بعض العوامل التى تزيد من التحديات التى يفرضها استخدام تقديرات القيمة العادلة، منها عدم وجود أسواق نشطة أو استخدام التصنيف الثالث من تصنيفات القيمة العادلة ، بالإضافة إلى عدم توافر المعرفة الكافية لدى المراجعين وعدم تأهيلهم المهنى بالصورة الملائمة، وترى (Glover ,et al .,2017) أن التأهيل العلمى والعملى وتدريب المراجعين من أهم الأساليب التى تساعد فى التغلب على التحديات التى يفرضها استخدام تقديرات القيمة العادلة والتى تؤثر على كفاءة عملية المراجعة ، واتفقوا على اعطاء اقل أهمية نسبية لكون فرصة تلاعب الإدارة عند استخدام تقديرات القيمة العادلة لها تأثير على كفاءة عملية المراجعة وهو ما تعارض مع دراسة (حامد، 2016) الذى يرى أن تلاعب الإدارة من الأسباب الرئيسية التى تفرض تحديات على عمل المراجعين مما يؤثر على كفاءة وفاعلية عملية المراجعة ، وتم اعطاء أهمية نسبية عالية لكل من العينتين لنظرة المراجع ومهاراته ومقدار العناية المهنية المبذولة من جانب المراجع فى زيادة كفاءة عملية المراجعة عند استخدام تقديرات القيمة العادلة، الأمر الى يتطلب من المراجع العمل على زيادة مقدار العناية المهنية للمراجعين للعمل على الحد من التحديات التى يفرضها إستخدام تقديرات القيمة العادلة  على عمل المراجع الأمر الذى يزيد من متطلبات عملية المراجعة والإجراءات مما يؤثر على كفاءة عملية المراجعة، مما سبق يتضح تقارب الأراء إلى حد كبير بين كلا من العينتين فى ترتيب الأهمية النسبية وإن كان هناك بعض الإختلافات النسبية ولكنها ضعيفة.

وترى الباحثة أن من أهم العوامل التى تعمل على الحد من التحديات التى يفرضها إستخدام تقديرات القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية على عملية المراجعة بل وتجعل مميزات استخدام القيمة العادلة أكبر، مما يزيد من فعالية وكفاءة عملية المراجعة،هو العمل على رفع المستوى المهنى للمراجعيين وتدريبهم ورفع كفاءتهم.

من الجدولين السابقين يتضح أن Asymp- Sig لكل من عينة مراجعى الحسابات والأكاديمين تساوى0 وهى أقل من مستوى المعنوية α=0.05 مما يشير إلى وجود اختلافات جوهرية ورفض فرض العدم وقبول الفرض البديل، أى أن استخدام تقديرات القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية يزيد من التحديات المفروضة على المراجع مما يؤثر على كفاءة عملية المراجعة.

وأخيرًا التحليل الإحصائى على مستوى العينتين معًا

 استخدمت الباحثة إختبار مان وتنى Mann-Whitney Test لتحديد الإختلافات الجوهرية بين آراء العينتين حو أثر استخدام تقديرات القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية فى فرض تحديات على عمل المراجع مما يؤثر على كفاءة عملية المراجعة ، ومن الجدول السابق يتضح أن Asymp- Sig أكبر من مستوى المعنويةα أكبر من 0.05 وهو ما يعنى قبول الفرض العدم بعدم وجود اختلافات جوهرية بين أراء العينتين حول أثر إستخدام تقديرات القيمة العادلة فى فرض تحديات على المراجعين مما يؤثر على كفاءة عملية المراجعة .

نتائج إختبارات التحليل الإحصائى للفرض الثانى  (يؤثر حصول المنشأة محل المراجعة على أنشطة المراجعة الداخلية من مصادر خارجية فى الحد من تأثير إستخدام تقديرات القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية على كفاءة عملية المراجعة).

تحليل نتائج الإختبارات الإحصائية على مستوى كل متغير (كل سؤال) من خلال الإحصاءات الوصفية الموضحة بالجدول أدناه نلاحظ أن المتوسط أكبر من 3 وهذا يدل على أن هذه المتغيرات هامة ومؤثرة من وجهة نظر كلا من المراجعين والأكاديمين على حد سواء، من خلال المتوسط للأسئلة والذى يتراوح بين  3.63:4.04، وهذا يعنى أن درجة الموافقة للعينة موافق.              التحليل الإحصائى على مستوى كل عينة على حده :ترتب الأهمية النسبية طبقا لإختبار فريدمان وذلك من خلال اعطاء رتبة أو ترتيب معين لكل متغير تعكس هذه الأهمية وذلك لاختبار الفرض الثالث، ووجدت الباحثه إتفاق العينتين على اعطاء المرتبة الأولى للسؤال البحثى ( المتغير) تؤثر قوة وجودة نظام الرقابة الداخلية للمنشأةالمعدة وفقًا للقيمة العادلة له تأثير على رفع كفاءة عملية المراجعة، ثم جاء استخدام  على تقدير المراجع لحجم الأدلة ونوعها وبالتالى على الوقت اللازم لإتمام عملية مراجعة القوائم المالية المعدة وفقًا لمدخل تقديرات القيمة العادلة وبالتالى ثؤثر على تكلفتها، وأيضًا اتفقا على إعطاء المرتبة الثانية للسؤال البحثى يؤثر مصدر حصول المنشأة على أنشطة المراجعة الداخلية على مدى موثوقية تقديرات القيمة العادلة عند استخدام مدخل تقديرات القيمة العادلة فى اعداد القوائم المالية، وتساوى السؤالين X20 , X19 حيث حصلوا على نفس الترتيب فى عينة المراجعين ، وأتفق الأكاديمين مع المراجعين فى إعطاء الترتيب الثالث للسؤال البحثى يؤثر مصدر حصول المنشأة على أنشطة المراجعة الداخلية على درجة اعتماد المراجع الخارجى عليها ؛ وبالتالى تؤثر على كفاءة عملية المراجعة.

جدول يوضح التحليل الإحصائى للفرض الثانى

من الجدولين السابقين يتضح أن Asymp. Sig. للمراجعين أكبر من 0.05 بينما للأكاديميين أقل من 0.05 وهنا إختلف رأى الأكاديمى عن الرأى المهنى، ومن وجهة نظر الباحثة يمكن إرجاع هذا الإختلاف لعدم رغبة المراجعيين فى حصول المنشأة على خدمات المراجعة الداخلية من مصدر خارجى وخاصة أن العينة بها عدد من المراجعين الداخليين، ومن خلال الإختبار سوف نقبل فرض العدم بعدم وجود فروق جوهرية،لأن Asymp. Sig. أكبر من 0.05، بينما يتم قبول الفرض البديل فى حالة الأكاديميين لأن مستوى Asymp. Sig. أقل من 0.05 ، ولكن الإختلاف ليس بالجوهرى حيث أنه عند اجراء تحليل للعينتين معا كما فى الجدول التالى تبين أن مستوى Asymp. Sig. أقل من مستوى المعنوية α=0.05 وبالتالى سوف يتم تعميم نتيجة رفض الفرض العدم وقبول الفرض البديل، أى وجود فروق جوهرية، وهذا يعنى وجود تأثير لمصدر حصول المنشأة على خدمات المراجعة الداخلية، وأنه عند حصول المنشأة عليها من مصدر خارجى يقلل ذلك من تأثير استخدام تقديرات القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية،حيث إنه يقلل من عدم التأكد المصحوب لهذه التقديرات، ويتفق ذلك مع (ICAS ,2020) حيث توصل إلى أن للإستعانه بخبراء لتقديرات القيمة العادلة وخاصةًإذا كانوا يتسمون بالإستقلالية عن المنشأه  يرفع من كفاءة عملية المراجعة، ويقلل من آثار استخدامها، كما توصلت إلى أن قوة نظم الرقابة لها تأثير كبير فى الحد من تأثيرات استخدام تقديرات القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية على كفاءة عملية المراجعة،كما أتفقت مع دراسة (مبارك، 2012) حيث أشارت إلى أن المراجع الخارجى يدرك أن المقدرة المهنية للمراجعين الداخليين المستقلين عن المنشأة أكبر من المراجعين الداخليين الذين يعملون داخل الشركة،كما توصل إلى أن المراجع الخارجى يعتمد على عمل المراجعة الداخلية إذا كان من مصدر خارجى بصورة أكبرخاصة فى حالة التقديرات التى تخضع للحكم الشخصى.

    ترى الباحثة أن الحصول على خدمات المراجعة الداخلية من مصدر خارجى يقلل من عدم التأكد المصحوب لإستخدام تقديرات القيمة العادلة، ويزيد من إعتماد المراجعين الخارجيين على عمل المراجعة الداخلية مما يقلل من ساعات عملية المراجعة ويقلل من موارد المراجعة المستخدمة، الأمر الذى يزيد من كفاءة عملية المراجعة وليس فقط يحد من تأثير إستخدام تقديرات القيمة العادلة السلبية.

وأخيرًا التحليل الإحصائى على مستوى العينتين معًا

 استخدمت الباحثة إختبار مان وتنى Mann-Whitney Test لتحديد الإختلافات الجوهرية بين آراء العينتين حو أثر استخدام تقديرات القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية فى فرض تحديات على عمل المراجع مما يؤثر على كفاءة عملية المراجعة ، ومن الجدول السابق يتضح أن Asymp- Sig أكبر من مستوى المعنويةα أكبر من 0.05 وهو ما يعنى قبول الفرض العدم بعدم وجود اختلافات جوهرية .

نتائج اختبارات التحليل الإحصائى للفرض الثالث(يؤثر التخصص الصناعى(القطاعى) لمكاتب المراجعة فى الحد من تأثير إستخدام تقديرات القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية على كفاءة عملية المراجعة )

تحليل نتائج الإختبارات الإحصائية على مستوى كل متغير (كل سؤال) :من خلال الإحصاءات الوصفية الموضحة بالجدول أدناه نلاحظ أن المتوسط أكبر من 3 وهذا يدل على أن هذه المتغيرات هامة ومؤثرة من وجهة نظر كلا من المراجعين والأكاديمين على حد سواء، من خلال المتوسط للأسئلة والذى يتراوح بين  3.57:3.92.

التحليل الإحصائى على مستوى كل عينة على حده :ترتب الأهمية النسبية طبقا لإختبار فريدمان وذلك من خلال اعطاء رتبة أو ترتيب معين لكل متغير تعكس هذه الأهمية وذلك لاختبار الفرض الثالث، ووجدت الباحثه إتفاق العينتين على اعطاء المرتبة الأولى للسؤال البحثى ( المتغير) يؤثر التخصص الصناعى (القطاعى) لمكاتب المراجعة على رفع كفاءة وتأهيل المراجع، كما أتفقت العينتين على إعطاء المرتبة الثانية للسؤال البحثى (المتغير) يؤثر التخصص الصناعى لمكاتب المراجعة على الحد من تأثير تقديرات القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية على كفاءة عملية المراجعة.

جدول 5-10 يوضح التحليل الإحصائى للفرض الثالث

من الجدولين السابقين يتضح أن Asymp- Sig لكل من عينة مراجعى الحسابات والأكاديمين أكبر من مستوى المعنوية α=0.05 مما يشير إلى عدم وجود اختلافات جوهرية وقبول فرض العدم ، أى أنه لا يوجد تأثير للتخصص الصناعى (القطاعى) لمكاتب المراجعة فى الحد من تأثير إستخدام تقديرات القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية على كفاءة عملية المراجعة،واتفقت نتائج الإختبارات مع دراسة (Ali&Aluia ,2015) ، (Garcia& Arigles ,2017) بعدم وجود تأثير جوهرى للتخصص الصناعى (القطاعى) على جودة وكفاءة عملية المراجعة فى حالة وجود تقديرات تخضع للحكم الشخصى، والتى تعتبر تقديرات القيمة العادلة جزء منها.

    بينما تختلف مع دراسة (Havasi& Darabi ,2016) ، (وائل، 2020) حيث توصلتا إلى أن التخصص الصناعى له دور كبير فى رفع كفاءة وقدرة المراجعيين وبالتالى تزيد قدرتهم على إكتشاف الأخطاء وخاصة فى حالة التقديرات التى تخضع للحكم الشخصى، كما إنها تزيد من قدرة المراجعين على التخطيط الجيد لعملية المراجعة وبالتالى توفر الموارد لعملية المراجعة مما يزيد من كفاءة عملية المراجعة،( Alareeni ,2019)حيث يرى أن التخصص الصناعى يقلل من الإستعانة بالخبراء، ويحد من مخاطر عملية المراجعة، وبالتالى تزيد من قدرة المراجع على تقدير الحكم الشخصى والتى تضم تقديرات القيمة العادلة، مما يزيد كفاءة عملية المراجعة.

  وترى الباحثة أنه قد يزيد التخصص الصناعى من قدرات المراجع على اكتشاف مواضع الأخطاء فى مجال التخصص ولكن قد يعمل على تقليل الإستقلالية للمراجع لأنه سوف يكون عدد محدود من المراجعينهم من يعمل فى هذا المجال مما يزيد من التأثير السلبى على فاعلية عملية المراجعة،   ولكن كون التخصص الصناعى لا يعنى عدم قيام المراجع بأداء مهام المراجعة لباقى التخصصات ولكنه سوف يقوم بها على بصور غير متخصصه(الإبيارى ،2008).

  ترى الباحثة من الدراسات السابقة والدراسة الميدانية أن التخصص الصناعى للمراجعيين فى بعض الحالات يقلل من أثر استخدام تقديرات القيمة العادلة على كفاءة عملية المراجعة حيث يزيد من قدرات المراجعيين على إكتشاف مواضع الأخطاء، وفى بعض المواقف لايوجد لها تأثير جوهرى على عملية المراجعة.

وأخيرًا التحليل الإحصائى على مستوى العينتين معًا

  استخدمت الباحثة إختبار مان وتنى Mann-Whitney Test لتحديد الإختلافات الجوهرية بين آراء العينتين حو أثر استخدام تقديرات القيمة العادلة عند إعداد القوائم المالية فى فرض تحديات على عمل المراجع مما يؤثر على كفاءة عملية المراجعة ، ومن الجدول السابق يتضح أن Asymp- Sig أكبر من مستوى المعنويةα أكبر من 0.05 وهو ما يعنى قبول الفرض العدم بعدم وجود اختلافات جوهرية بين آراء عينة المراجعين وعينة الأكاديميين حول تأثير التخصص الصناعى فى الحد من تأثير استخدام تقديرات القيمة العادلة على كفاءة عملية المراجعة .