أثر مستويات أداء الفحص الضريبي علي جودة الفحص في ظل الحوكمة الضريبية: دراسة ميدانية

• مقدمة الدراسة:

مما لا شك فيه أن الضرائب تلعب دوراً هاماً في تدبير الموارد للخزانة العامة للدولة, وهي الوسيلة الفعالة لتدخل الدولة في مستوي الحياة الاقتصادية والاجتماعية لمواطنيها عن طريق إعادة توزيع الدخل, ونظراً لأهمية دور الضرائب التي تُمثل تقريباً ثلثى حجم إيرادات الدولة السنوى (رزق، 2018), فقد سعت الدول إلي تطوير الإدارة الضريبية, حيث تُعتبر الإدارة الضريبية ذات أهمية خاصة, فهي تتولي تنفيذ القوانين الضريبية, والتحقق من سلامة تطبيقها حماية لحقوق الدولة, كما يمكنها اقتراح التشريعات الضريبية التي تُزيد من فاعلية النظام الضريبي (Dimitra, 2015). وهذا يدعمه ما ورد في الفقرة (4) من المادة رقم (38) من دستور جمهورية مصر العربية أن "تلتزم الدولة بالارتقاء بالنظام الضريبي، وتبنى النظم الحديثة التي تحقق الكفاءة واليسر والإحكام في تحصيل الضرائب, ويُحدد القانون طرق وأدوات تحصيل الضرائب، والرسوم، وأي متحصلات سيادية أخرى" (دستور جمهورية مصر العربية, 2014). والأمر يحتاج إلي مداخل مستحدثة وأدوات جديدة لتطوير أداء الإدارة الضريبية والعاملين بها (Wonglimpiyarat, 2010), بما يضمن مراعاة المستجدات التي تظهر في الواقع العملي المتغير من وقت لآخر, بحيث تُصبح الإدارة الضريبية أكثر مسايرة للنظام العالمي الجديد مع مراعاة الاعتبارات البيئية المحلية, وبما يُساعد علي رفع مستوي جودة الفحص الضريبي.

1/1 مشكلة الدراسة:

تجدر الإشارة إلي أن الإدارة الضريبية في مصر تُعاني من انخفاض مستوي جودة الفحص الضريبي للعديد من الأسباب, أهمها انخفاض التأهيل العلمي والعملي للفاحص الضريبي, والتهديدات التي تُضعف استقلال الفاحص الضريبي, وانخفاض مستوي العناية المهنية (حشيش, 2014), وضعف ممارستهم للشك المهني المحايد, هذا بالإضافة إلي ضعف تخطيط عملية الفحص في كثير من الأحيان, ونقص أدلة الفحص الكافية والملائمة, وضعف دلالة محتويات تقرير الفحص (إبراهيم،2016). وقد يترتب علي ذلك العديد من الآثار السلبية, منها انخفاض الثقة بين الممولين والإدارة الضريبية (Masari, 2019), وزيادة حجم المنازعات الضريبية, وزيادة معدلات التهرب الضريبي, مما يؤدي في النهاية إلي انخفاض حجم الحصيلة الضريبية. بالتالي ظهرت الحاجة إلي علاج عوامل انخفاض مستوي جودة الفحص الضريبي, وآثارها السلبية من خلال البحث عن أساليب جديدة من شأنها أن تُزيد مستوي جودة الفحص الضريبي, ومن بين هذه الأساليب ضرورة التعارف علي مستويات أداء أو معايير للفحص الضريبي يلتزم بها كافة الفاحصين في أداء عملهم. ومن المتوقع في حالة توافر مثل هذه المستويات في الضريبة علي الدخل أن يكون لها أهمية كبيرة وأبعاداً ايجايبة. والأمر يتطلب صياغة إطار لمستويات أداء أو معايير للفحص الضريبي يُمكن تقسيمه إلي ثلاثة مجموعات الأولي مستويات الأداء العامة للفاحص الضريبي, والثانية مستويات أداء تخطيط عملية الفحص, والثالثة مستوي تقرير الفحص. وإن التزام الفاحصين بمثل هذه المستويات أثناء قيامهم بفحص الإقرارات الضريبية, والعمل الدائم علي تحسينها وتطويرها سوف يُزيد من قدرتهم علي اكتشاف الأخطاء والمخالفات التي توجد بالإقرار الضريبي ومرفقاته, وقدرتهم علي تخفيض مخاطر الفحص الضريبي, بما يُمكن أن يُساهم في النهاية في رفع مستوي جودة الفحص الضريبي.

ومن الأسباب التي تؤدي إلي انخفاض مستوي جودة الفحص الضريبي بالإضافة إلي ما تقدم عدم وجود دليل للحوكمة الضريبية علي غرار الدليل المصري لحوكمة الشركات (مراد, 2017). والأمر يستلزم تطبيق مبادئ وآليات الحوكمة داخل الإدارة الضريبية, لأنها تُعتبر من أهم الأساليب العملية لتطوير أداء الإدارة الضريبية, والتأكيد علي نزاهة العاملين فيها (Su'un, 2020), كذلك تتضمن تطويراً لأداء الفاحص الضريبي في الضريبة علي الدخل أثناء قيامه بعملية الفحص, وحتي مرحلة إعداد تقرير الفحص.

انطلاقاً مما سبق تتمثل مشكلة الدراسة في التساؤلات التالية:

1- إلي أي مدي يُمكن أن يُساهم الإطار المقترح لمستويات أداء الفحص الضريبي في الضريبة علي الدخل في رفع مستوي جودة الفحص الضريبي؟

2- إلي أي مدي يُمكن أن تُساهم الحوكمة الضريبية في الضريبة علي الدخل في رفع مستوي جودة الفحص الضريبي؟

3- إلي أي مدي يُمكن أن تُغير الحوكمة الضريبية من تأثير الإطار المقترح لمستويات أداء الفحص الضريبي في الضريبة علي الدخل علي مستوي جودة الفحص الضريبي؟

1/2 تحليل نتائج أهم الدراسات السابقة:

1/2/1 الدراسات التي تناولت العلاقة بين الحوكمة الضريبية ومستوي جودة الفحص الضريبي:

دراسة أبو عمر, (2010)

هدف الدراسة: استهدفت هذه الدراسة بيان أثر الحوكمة الضريبية علي كل من الأداء الضريبي والحصيلة الضريبية.

نتائج الدراسة: توصلت هذه الدراسة إلي وجود علاقة بين الحوكمة الضريبية والأداء الضريبي, بالإضافة إلي أن هناك قصوراً في التأهيل العلمي والعملي للفاحص الضريبي.

دراسة حسن, (2013)

هدف الدراسة: استهدفت الدراسة بيان أثر العلاقة بين تطبيق قواعد حوكمة الشركات, وتحسين جودة إعداد واعتماد الإقرارات الضريبية, وأيضا تحسين جودة الفحص الضريبي.

نتائج الدراسة: توصلت الدراسة إلى أن هناك علاقة ترابط قوية وفعالة بين تطبيق قواعد الحوكمة وتحسين جودة الإعداد والاعتماد للإقرارات الضريبية, وأيضا تحسين جودة الفحص الضريبى.

دراسة عطية، (2014)

هدف الدراسة: استهدفت هذه الدراسة تطوير الأداء للإدارة الضريبية المصرية من خلال تطبيقها لمبادئ الحوكمة.

نتائج الدراسة: توصلت هذه الدراسة إلي أن التفعيل الكامل لحوكمة الإدارة الضريبية يقضي علي الفساد داخلها, ويؤدي إلي تحقيق الإصلاح الضريبي الشامل, وتحسين أداء الإدارة الضريبية.

دراسة الشافعي, (2015)

هدف الدراسة: استهدفت هذه الدراسة تصميم إطار مقترح لحوكمة الإدارة الضريبية لرفع كفاءة التحاسب الضريبي.

نتائج الدراسة: توصلت هذه الدراسة إلي أن حوكمة الإدارة الضريبية تؤدي إلي رفع كفاءة الأداء داخل الإدارة الضريبية, ورفع كفاءة التحاسب الضريبي.

دراسة مراد, (2017)

هدف الدراسة: استهدفت هذه الدراسة التعرف علي أوجه القصور الموجودة بنظام الزكاة والدخل السعودي الحالي, ومن ثم الحاجة إلي إعادة هندسته ليواكب تطبيق مبادئ الحوكمة, وتحقيق جودة عملية المراجعة الزكوية.

نتائج الدراسة: توصلت هذه الدراسة إلي وجود إرتباط وثيق بين تطبيق مبادئ الحوكمة وبين تحقيق جودة عملية المراجعة الزكوية.

هذا ويُمكن من خلال استعراض المجموعة السابقة من الدراسات؛ أن يستخلص الباحث النتائج التالية لتحديد الفجوة البحثية:

1- يوجد اتفاق ضمني بين نتائج الدراسات علي أن الحوكمة الضريبية هي نظام متكامل تُدار وتُراقب به الإدارة الضريبية.

2- التزام الإدارة الضريبية بمبادئ الحوكمة يقضي علي الفساد داخلها ويُحقق الانضباط؛ لأنها ستلتزم بالإفصاح والشفافية في عملها.

3- الحوكمة الضريبية لها دور كبير في زيادة كفاءة الإدارة الضريبية, وتحسين بيئة عمل النظام المحاسبي الضريبي, كما أن لها دور كبير في تحقيق الامتثال الضريبي للممولين.

4- التطبيق السليم لقواعد الحوكمة يضمن تحصيل الضرائب الصحيحة المستحقة على الممولين وفقا لأحكام القوانين الضريبية, وبالتالي حماية الحصيلة الضريبية من الضياع.

5- الحوكمة الضريبية يُمكن أن يكون لها دوراً كبيراً في رفع مستوي جودة الفحص الضريبي في الضريبة علي الدخل.

1/2/2 الدراسات التي تناولت العلاقة بين مستويات أداء الفحص الضريبي ومستوي جودة الفحص الضريبي:

دراسة Ayalew, E (2014)

هدف الدراسة: استهدفت هذه الدراسة التعرف علي العوامل التي تؤثر علي جودة الفحص الضريبي في أثيوبيا.

نتائج الدراسة: توصلت هذه الدراسة إلي أن كل من الفحص الضريبي, والإعداد التنظيمي, ودعم الإدارة العليا والاستقلالية لهم تأثير إيجابي علي جودة الفحص الضريبي, وأن سمات الممولين لها تأثير سلبي علي جودة الفحص الضريبي, كما توصلت هذه الدراسة إلي أن تأثير الاستقلالية على جودة الفحص الضريبي أكبر من تأثير كل من الفحص الضريبي, والإعداد التنظيمي, ودعم الإدارة العليا, وسمات الممولين.

دراسة حشيش، (2014)

التعرف علي تأثير المتغيرات العامة والبيئية المرتبطة بالفحص علي جودة الفحص الضريبي.

نتائج الدراسة: توصلت هذه الدراسة إلي أن هناك متغيرات مرتبطة بأداء الفاحص الضريبي سواء كانت متعلقة بالقيم الأخلاقية والسلوكية للفاحص أو متعلقة بالمعرفة والخبرة ومتعلقة بالحياد والاستقلال للفاحص, أو متعلقة بوضع خطة وبرنامج فحص دقيق تؤدي إلي رفع كفاءة أداء الفاحص, وتوصلت كذلك إلي هناك متغيرات مرتبطة بالمنشأت محل الفحص من خلال التزام الممولين بتأدية حقوق الإدارة الضريبيية والإفصاح في إقراراتهم عن جميع الحقائق الخاصة بنشاطهم.

دراسة Dimitra, G. D. S. I. K., and Ioannis, D (2015)

هدف الدراسة: استهدفت هذه الدراسة فحص العلاقة بين جودة الفحص الضريبي (مقاساً بقدرة الفاحصين الضريبيين علي تتبع المخالفات الضريبية من قبل الممولين), وكل من التغييرات المستمرة في التشريعات الضريبية, واستخدام أدوات نظم المعلومات المتخصصة في اليونان.

نتائج الدراسة: توصلت هذه الدراسة إلي أن استخدام أدوات نظم المعلومات يُمكن أن يمكّن فاحصي الضرائب من تتبع المخالفات الضريبية بشكل صحيح، وبالتالي المساهمة في رفع مستوي جودة الفحص الضريبي, وعلي النقيض فإن التغييرات المستمرة في التشريعات الضريبية تمنع فاحصي الضرائب من أن يكونوا فعالين في عملهم, وبالتالي انخفاض مستوي جودة الفحص الضريبي.

دراسة Chalu, H., and Mzee, H (2018)

هدف الدراسة: استهدفت هذه الدراسة تحديد العوامل التي تؤثر على جودة الفحص الضريبي في تنزانيا, وقد قسمت هذه الدراسة العوامل في أربع مجموعات, وهي العوامل المتعلقة بتنظيم الإدارة الضريبية (تنفيذ توصيات الفاحصين الضريبيين من قبل الإدارة الضريبية)، والعوامل المتعلقة بالفاحص الضريبي (مدى كفاية قسم الفحص الضريبي)، والعوامل المتعلقة بالممولين (موقف الممولين تجاه الفحص الضريبي)، والعوامل المتعلقة بالقوانين والأطر التنظيمية للفحص الضريبي (توافر وتطبيق أنظمة ومعايير الفحص الضريبي، والقيادة والسياسات الضريبية في الفحص الضريبي).

نتائج الدراسة: توصلت هذه الدراسة إلي أن بعض العوامل كان لها علاقة إيجابية قوية مع جودة الفحص الضريبي، وهي توافر وتطبيق أنظمة ومعايير الفحص الضريبي ومدى كفاية قسم الفحص الضريبي, وتبع ذلك، حسب الأهمية، تنفيذ توصيات الفاحصين الضريبيين من قبل الإدارة الضريبية, ومواقف الممولين تجاه الفحص الضريبي, وأخيراً فإن القيادة والسياسات الضريبية في الفحص الضريبي لها علاقة إيجابية ضعيفة مع جودة الفحص الضريبي.

دراسة Su'un, M., and Ahmad, H (2020)  

هدف الدراسة: استهدفت هذه الدراسة تقييم تأثير الكفاءة على نزاهة الفاحص الضريبي, وتأثير الكفاءة علي جودة الفحص الضريبي, وكذلك تأثير الكفاءة علي جودة الفحص الضريبي من خلال توسيط النزاهة, هذا بالإضافة إلي دراسة تأثير الاستقلال على نزاهة الفاحص الضريبي, وتأثير الاستقلال علي جودة الفحص الضريبي, وكذلك تأثير الاستقلال علي جودة الفحص الضريبي من خلال توسيط النزاهة, وكذلك تأثير نزاهة الفاحص الضريبي علي جودة الفحص الضريبي.

نتائج الدراسة: توصلت هذه الدراسة إلي أن الكفاءة لها تأثير مباشر إيجابي جوهري على نزاهة الفاحص الضريبي, وعلي جودة الفحص الضريبي, كما أن للكفاءة تأثير إيجابي وجوهري على جودة الفحص الضريبي من خلال توسيط النزاهة, كما توصلت إلي أن الاستقلال له تأثير مباشر إيجابي جوهري على نزاهة الفاحص الضريبي, وعلى جودة الفحص الضريبي, كما أن الاستقلالية لها تأثير إيجابي وجوهري على جودة الفحص الضريبي من خلال توسيط النزاهة, وأخيراً توصلت إلي أن النزاهة لها تأثير مباشر إيجابي وغير جوهري على جودة الفحص الضريبي.

دراسة عبدالباقى، (2020)

هدف الدراسة: استهدفت هذه الدراسة بيان أثر خصائص النشاط, وخصائص الممول, وخصائص أدلة الفحص, وخصائص الفاحص الضريبي علي مستوي جودة الفحص الضريبي.

نتائج الدراسة: توصلت هذه الدراسة إلي وجود أثر معنوي لخصائص أدلة الفحص, وخصائص الفاحص الضريبي علي مستوي جودة الفحص الضريبي, وعدم وجود أثر معنوي لخصائص النشاط, وخصائص الممول علي مستوي جودة الفحص الضريبي, كما توصلت إلي وجود فروق معنوية بين المجموعتين الرقابية والتجريبية عند ممارسة المجموعة التجريبية لنزعة الشك المهني, وعدم ممارسة المجموعة الرقابية لهذه النزعة.

دراسة Mursalim, M., & Lannai, D  (2021)

هدف الدراسة: استهدفت هذه الدراسة تحليل وفحص تأثير الكفاءة الوظيفية للفاحص, ونزاهته, واستخدامه تكنولوجيا المعلومات علي جودة الفحص الضريبي.

نتائج الدراسة: توصلت هذه الدراسة إلي أن كل من الكفاءة الوظيفية للفاحص, ونزاهته, واستخدامه تكنولوجيا المعلومات لهم تأثير إيجابي معنوي علي جودة الفحص الضريبي.

هذا ويُمكن من خلال استعراض المجموعة السابقة من الدراسات؛ أن يستخلص الباحث النتائج التالية لتحديد الفجوة البحثية:

1- يوجد اتفاق ضمني بين نتائج الدراسات علي أن مستويات أداء الفحص الضريبي هي مجموعة المعايير التي يلتزم بها الفاحص الضريبي أثناء قيامه بعملية الفحص.

2- مستويات أداء الفحص الضريبي تُستخدم كمعايير لقياس جودة عمل الفاحصيين الضريبيين مستقبلاً.

3- مستويات أداء الفحص الضريبي تلعب دوراً كبيراً في ترشيد الحكم الشخصي للفاحص الضريبي, والحد من التقديرات الشخصية, وصولاً إلى فحص ضريبي رشيد وعادل.

4- التزام الفاحص الضريبي بمستويات أداء للفحص تُساهم في الحد من، والكشف عن حالات التهرب الضريبي, وزيادة الإيرادات الضريبية.

6- عدم الالتزام بمستويات أداء للفحص الضريبي يؤدي إلي زيادة المخاطر الضريبية, وبالتالي ضعف كفاءة وفاعلية الفحص الضريبي.

 7- مستويات أداء (معايير) الفحص الضريبي يُمكن أن يكون لها دوراً كبيراً في رفع مستوي جودة الفحص الضريبي في الضريبة علي الدخل من خلال توحيد الممارسات العملية في مجال الفحص الضريبي.

1/3 أهمية الدراسة: تستمد الدراسة أهميتها من الأمور التالية:

1- حاجة الإدارة الضريبية إلي صياغة إطار لمستويات أداء للفحص الضريبي, وبما يتوافق مع متطلبات الظروف الاجتماعية والسياسية والاقتصادية في البيئة المصرية.

2- حاجة الإدارة الضريبية إلي تطبيق مبادئ وآليات الحوكمة, حيث أن موضوع الحوكمة الضريبية يحظى بأهمية خاصة في الوقت الحالي من جانب الهيئات الأكاديمية والمهنية علي المستويين المحلي والدولي.

3- تُقدم هذه الدراسة آلية لرفع مستوي جودة الفحص الضريبي في الضريبة علي الدخل، عبر التزام الإدارة الضريبية بمستويات أداء لعملية الفحص الضريبي, وذلك في ضوء تطبيق الحوكمة الضريبية.

1/4 أهداف الدراسة: يهدف الباحث من إعداد هذه الدراسة إلى صياغة إطار لمستويات أداء الفحص الضريبي في الضريبة علي الدخل بغرض رفع مستوي جودة الفحص الضريبي, في ضوء تطبيق الإدارة الضريبية للحوكمة, ويُمكن تحقيق هذا الهدف من خلال الأهداف الفرعية التالية:

1- صياغة إطار لمستويات أداء تحكم الأداء المهني للفحص الضريبي في مراحله المختلفة في الضريبة علي الدخل.

2- التعرف علي تأثير إطار مستويات أداء الفحص الضريبي في الضريبة علي الدخل علي مستوي جودة الفحص الضريبي.

3- التعرف علي تأثير الحوكمة الضريبية في الضريبة علي الدخل علي مستوي جودة الفحص الضريبي.

4- التعرف علي تأثير الحوكمة الضريبية علي علاقة مستويات أداء الفحص الضريبي في الضريبة علي الدخل بمستوي جودة الفحص الضريبي.

1/5 فرضيات الدراسة:

الفرضية الرئيسية الأولي: يوجد تأثير طردي معنوي لمستويات أداء الفحص الضريبي على مستوي جودة الفحص الضريبي.

الفرضية الرئيسية الثانية: يوجد تأثير طردي معنوي للحوكمة الضريبية على مستوي جودة الفحص الضريبي.

الفرضية الرئيسية الثالثة: يوجد تأثير طردي معنوي لمستويات أداء الفحص الضريبي على مستوي جودة الفحص الضريبي في ظل الحوكمة الضريبية.

1/6 منهج الدراسة: اعتمد الباحث علي المنهجين التاليين:

1- المنهج الاستنباطي (الاستدلالي): الذي يعتمد علي التسلسل المنطقي من الفروض أو البديهيات المسلم بها إلي استنتاجات معينة, تؤدي إلي تكوين نظريات خاصة محددة المعالم, أي يتجه البحث فيه من العام إلي الخاص, وذلك من خلال إطلاع الباحث علي الأدبيات ذات الصلة بموضوع الدراسة.

2- المنهج الاستقرائي: الذي يستند إلي استنتاج معالم وحقائق عامة من واقع مفردات معينة, أي يتجه البحث فيه من الخاص إلي العام, حيث قام الباحث بدراسة ميدانية لقياس أثر الحوكمة الضريبية علي العلاقة بين مستويات أداء الفحص الضريبي ومستوي جودة الفحص الضريبي في الضريبة علي الدخل.

1/7 خطة الدراسة: تم تقسيم محتويات البحث للعناصر التالية:

(1) مقدمة الدراسة.

(2) تقييم جودة الفحص الضريبي وعلاقتها بالحوكمة الضريبية.

(3) إطار لمستويات أداء الفحص الضريبي وأثره علي جودة الفحص.

(4) الدراسة الميدانية.

(5) نتائج وتوصيات الدراسة.

(6) المراجع.

(2) تقييم جودة الفحص الضريبي وعلاقتها بالحوكمة الضريبية:

2 /1 مفهوم جودة الفحص الضريبي:

إن جودة الفحص الضريبي مرتبطة بمدي التزام الفاحص الضريبي سواء كان مأموراً, أو مراجعاً, أو مديراً للفحص بالخطط والبرامج المعدة سلفاً, والمدة الزمنية المحددة لعملية الفحص, وكذلك مدي قدرة الفاحص علي اكتشاف الأخطاء والمخالفات المالية التي قد تُوجد بالإقرارات الضريبية ومرفقاتها, والعمل علي تصحيح الأوضاع (عطيتو،2012), كذلك تعكس جودة الفحص درجة توافر كفاءة وفعالية الفحص الضريبي في تحديد الوعاء الضريبي, والذي يتم الاعتماد عليه في فرض الضريبة المستحقة علي الممول (يعقوب, 2014). كما أن جودة الفحص الضريبي لها ثلاثة إتجاهات رئيسية هي (خورشيد، 2013): الإتجاه الأول: يتمثل في قدرة الفاحص الضريبي علي اكتشاف الأخطاء والغش في الإقرارات الضريبية والتقرير عنها, الإتجاه الثاني: يتمثل في تخفيض مخاطر الفحص الضريبي وهي المخاطر الناتجة عن قيام الممول – متعمداً أو بحسن نية – بتضمين الإقرار الضريبي خطأً جوهرياً, وكذلك المخاطر الناتجة عن قيام الفاحص الضريبي بتقدير الوعاء الضريبي أكثر من اللازم أو أقل من اللازم, وبالتالي الخطأ في تقدير العبء الضريبي, الإتجاه الثالث: يتمثل في مدي التزام الفاحص الضريبي بأداء مهمة الفحص الضريبي وفقا للمعايير المهنية التي تحكم عمل المراجع سواء معايير المراجعة المصرية أو معايير المراجعة المقبولة قبولاً عاماً, وقواعد السلوك المهني.

ويري الباحث أن الوصول إلي الجودة يعتمد علي:

1- قدرة الفاحص الضريبي علي التحقق من صدق البيانات المدرجة في الإقرارات الضريبية المقدمة من الممولين, وقدرته علي تخفيض مخاطر الفحص الضريبي.

2- التزام الفاحص الضريبي بأداء مهمة الفحص وفقاً للمعايير المهنية التي تحكم عمل المراجع وقواعد السلوك المهني, والتزامه بالقوانين الضريبية واللوائح والتعليمات التنفيذية والتفسيرية الصادرة في هذا الشأن.

3- رد فعل الممول, وتجاوبه مع عملية الفحص.

2 /2 أسباب انخفاض مستوي جودة الفحص الضريبي وآثارها السلبية:

يري الباحث أن انخفاض مستوي الجودة يرجع إلي أسباب كثيرة ومتنوعة, وتتمثل أهم هذه الأسباب فيما يلي:

1- ضعف التأهيل العلمي والعملي للفاحص الضريبي: إن ضعف الإعداد العلمي والعملي للفاحص الضريبي يتأتي نتيجة قصور التأهيل العلمي في مرحلة التعليم الجامعي, وقصور البرامج التدريبية، والخبرات العملية للفاحصين التي تؤدي في النهاية إلي التعامل مع الملفات الضريبية بقليل من الاحتراف المهني  المطلوب (جرجس، 2020).

2- ضعف مستوي استقلال الفاحص الضريبي: أن ضعف استقلال الفاحص الضريبي يتأتي نتيجة الضغوط الداخلية والخارجية عليه, والتي تؤدي في النهاية إلي عدم تحقيق العدالة سواء للممولين أو للإدارة الضريبية (العراقي، 2020).

3- ضعف مستوي تخطيط عملية الفحص: إن إلزام الفاحص الضريبي بالإنجاز الشهري بفحص عدد محدد من الملفات, واستيفاء ملاحظات المراجعة, يُمثل عبئاً زائداً في العمل الضريبي, ويترتب عليه عدم تنفيذ العمل علي النحو المخطط له, حيث يقوم الفاحص بعمل فحص سطحي للملف, وذلك للانتهاء من العمل في الوقت المحدد (شلبي، 2008).

4- ضعف دلالة محتويات تقرير الفحص: إن ضعف دلالة محتويات تقرير الفحص يتأتي نتيجة عدم وجود إطار موحد ومتفق عليه عند إعداد تقرير الفحص.

وإن الانخفاض في مستوي الجودة يترتب عليه العديد من الآثار السلبية, يتمثل أهمها فيما يلي:

1- ضعف الثقة بين الممولين والإدارة الضريبية: علي مر العصور ومنذ فرض الضريبة بالقانون رقم (14) لسنة 1939, وكل طرف يشكو من معاملة الأخر, فالممول يُلقي اللوم علي الإدارة الضريبية بأنها لا تعتمد نتيجة إقرارته السنوية رغم صحتها, بينما تُدافع الإدارة الضريبية عن وجهة نظرها بأن معظم الممولين لم يقدموا الإقرارات الضريبية, أو أن الإقرارات الضريبية المُقدمة التي تستند إلي دفاتر وحسابات منتظمة لا تُعبر عن الواقع في معظم الحالات, وأن بعض الممولين يُقدمون إقرارات بخسارة, في حين أنهم يوافقون أمام اللجان الداخلية علي صافي أرباح تخضع للضريبة, وبات واضحاً أننا في حلقة مفرغة, فكل طرف يُدافع عن وجهة نظره ويُلقي اللوم علي الآخر, مما ترتب عليه في النهاية ضعف الثقة بين الممولين والإدارة الضريبية (كامل، 2010).

2- زيادة حجم المنازعات الضريبية: غالباً ما ينشأ النزاع أو الخلاف بين الممول ومصلحة الضرائب نتيجة قيام المصلحة بزيادة إيرادات الممول عما ورد بالإقرار أو في أقواله أو عدم اعتماد بعض المصروفات التي يراها الممول لازمة لمباشرة النشاط أو تعديل نسبة إجمالي الربح أو تفسير بعض مواد قانون الضرائب بما لا يتفق مع وجهة نظر الممول. وبالتالي فإن المنازعة الضريبية هي اختلاف وجهات النظر بين الإدارة الضريبية والممول, بمناسبة مباشرة الإدارة الضريبية لمهامها في الحفاظ علي حقوق الخزانة العامة للدولة بتطبيق التشريع الضريبي (عبدالعليم،2014).

3- تراكم المتأخرات الضريبية: إن المتأخرات الضريبية تؤدي إلي حرمان الخزانة العامة للدولة من التدفقات النقدية, وصعوبة تحصيل هذه المتأخرات التي تتراكم لفترة طويلة, هذا بالإضافة إلي تناقص قيمة الحصيلة الضريبية بسبب عامل التضخم وتغير سعر الصرف (حمد؛ عطية، 2015). وتنتج المتأخرات الضريبية أيضا عن طريق الربط الذاتي حيث يُقدم الممول إقراراه الضريبي المستند إلي دفاتر وحسابات منتظمة مبيناً فيه قيمة الضريبة المستحقة عليه, ومن المحتمل ألا يدخل ضمن عينة الفحص, وبالتالي قبوله إقراره الضريبي الذي قد يكون علي غير الحقيقة (سمرة ؛ هاشم، 2016).

4- زيادة معدلات التهرب الضريبى: تُمثل ظاهرة عدم الإذعان الضريبي ظاهرة عالمية قديمة قدم الضرائب نفسها, وقد تفتقر الضريبة إلى العدالة في فرضها, وإلى عدم المصداقية في إنفاقها، ومن هنا يظهر التهرب الضريبي، وفى معظم دول العالم، يُمثل التهرب الضريبي أحد أهم الظواهر الشائعة والمؤثرة تأثيراً مباشراً على الأنظمة الضريبية, ويُمثل لعنة لها.

2 /3 الحوكمة الضريبية وتأثيرها علي جودة الفحص:

تُعد الحوكمة الضريبية مفهوم حديث النشأة, ويرى أحد الكتاب أن الحوكمة الضريبية تتمثل في جودة الأداء داخل الإدارة الضريبية (الشافعي، 2003). كما أشار آخرون بأنها عبارة عن القواعد والإجراءات التي تُمارسها الإدارة الضريبية لضمان حسن سير العمل بها, وتفعيل أدوات الرقابة لضمان توافر الشفافية وتعزيز المصداقية (غنيم, 2006). ويُضيف آخر بأنها بأنها مجموعة من النظم والقرارات التي تهدف إلي تحقيق الجودة والتميز في أداء الإدارة الضريبية, عن طريق اختيار الأساليب المناسبة والفعالة لتحقيق خطط وأهداف الإدارة الضريبية (كامل, 2008).من زاوية أخري هي مجموعة من المبادئ تعمل بإتساق لضبط أداء الإدارة الضريبية, وتوفير قدر من المصداقية بينها وبين الأطراف أصحاب المصالح, وفرض المساءلة علي جميع العاملين في حالة الإخلال بتلك المبادئ, وذلك لضمان حقوق الجميع بعدالة (مراد, 2017). وقد عرف البنك الدولي الحوكمة الضريبية بأنها مجموعة من القواعد والضوابط والإجراءات التي تتم بموجبها إدارة المؤسسة الضريبية والرقابة عليها وفق هيكل يتضمن توزيع الحقوق والواجبات (https://www.worldbank.org), وعرفتها منظمة التعاون الاقتصادي والتنمية (OECD) بأنها نظام شامل لمجموعة الضوابط والقوانين والإجراءات واللوائح التي تُدار وتُراقب بها الإدارة الضريبية لتنظيم العلاقات بين الأطراف ذوي العلاقة (https://www.oecd.org).

مما سبق يُمكن تعريف الحوكمة الضريبية علي أنها نظام يتكون من مجموعة من المبادئ والآليات لتنظيم عمل الإدارة الضريبية, ويدور هذا النظام حول تحقيق الانضباط والإتقان في أعمال الإدارة الضريبية, وضمان حسن سير العمل بها, وتفعيل أدوات الرقابة لضمان الشفافية وتعزيز المصداقية, بهدف المحافظة علي الحصيلة الضريبية من الضياع.

وإن تطبيق الحوكمة الضريبية يؤدي إلي حماية الفاحصين من الضغوط وتحسين ظروف العمل, وبالتالي ضمان استقلاليتهم وحيادهم. كما يُلاحظ أن الحوكمة الضريبية تسعي إلي إيجاد ألية للرقابة الذاتية بما يُحقق جودة القياس والافصاح المحاسبي في التقارير المالية والإقرارات الضريبية من ناحية الممولين, وجودة أعمال الفحص من ناحية الإدارة الضريبية, وهذا يتطلب من الفاحص الضريبي بذل العناية المهنية الواجبة عند قيامه بعملية الفحص لكي ترقي إلي مستوي الجودة المطلوب (إبراهيم، 2011). ومن ناحية أخري, فإن تطبيق الحوكمة الضريبية يؤدي إلي قيام الإدارة الضريبية بتخطيط عملية الفحص بكفاءة وفاعلية, وهذا كله يصب في النهاية في تنفيذ الفحص الضريبي بالجودة المطلوبة (شلبي, 2012). وأن تطبيق الحوكمة الضريبية يؤدي إلي حصول الفاحص الضريبي علي أدلة الفحص الكافية والملائمة, وبما يُمكنه في النهاية من اكتشاف الأخطاء التي توجد بالإقرارات الضريبية, وكذلك قيام الفاحص الضريبي بإصدار تقرير فحص جيد يتناسب مع البيانات المقدمة من الممول دون ظلم أو جور له. (الشافعي، 2015).

مما سبق يُمكن القول أن تطبيق الإدارة الضريبية للحوكمة يعمل علي دعم استقلال الفاحصين, وزيادة قدرتهم المهنية في تخطيط عملية الفحص, وجمع أدلة الفحص الكافية والملائمة, وإعداد تقرير جيد بنتائج عملية الفحص, وكل هذا يصب في النهاية في مستوي جودة الفحص الضريبي.

(3) إطار لمستويات أداء الفحص الضريبي وأثره علي جودة الفحص:

نظراً لعدم وجود إطار فكري متكامل لمستويات أداء الفحص الضريبي التي يجب أن يلتزم بها الفاحص في مصر, مما يُشير إلي ضعف مواكبة الفحص الضريبي للمتغيرات والتطورات البيئية المحلية والعالمية, فإن الأمر يستلزم صياغة إطار لمستويات أداء الفحص الضريبي تلتزم بها جميع المأمويات والعاملين بها. ويمكن تقسيم هذا الإطار إلي ثلاثة مجموعات علي غرار الإطار الأمريكي لمعايير الفحص الضريبي, وهما (مستويات الأداء العامة / مستويات أداء تخطيط عملية الفحص / مستوي تقرير الفحص) كما هو مبين بالشكل التالي:

شكل رقم (1) إطار مستويات أداء الفحص الضريبي

3/1 مستويات الأداء العامة للفاحص الضريبى:

3/1/1 مستوي المؤهلات والتدريب:

يُعتبر مستوي المؤهلات والتدريب للفاحص الضريبي أول وأهم مستويات الأداء العامة أو مستويات التكوين الذاتي أو الشخصي, لأن هذا المستوي يتناول كيفية إعداد الفاحص الضريبي علمياً, ويتناول أيضا كيفية صقل وتنمية هذا الإعداد العلمي بالتدريب والممارسة العملية, أي يتناول كيفية تنمية قدرات الفاحص الضريبي العلمية والعملية أثناء قيامه بعملية الفحص الضريبي. بالتالي فإن المؤهلات, وكذلك البرامج التدريبية تُمثل إحدي أهم الركائز الأساسية لمزاولة مهنة الفحص, لذا يجب أن يتوافر في العاملين في إدارة الفحص الإعداد العلمي والعملي بشكل كاف لممارسة العمل, وبحيث لا يقتصر التأهيل العلمي للفاحص الضريبي علي أن يكون حاصلاً علي بكالوريس تجارة شعبة محاسبة فقط, بل يتطلب الأمر تخصصاً أكثر دقة, وهو تخصص المراجعة والضرائب من خلال الحصول علي ماجستير مهني في المراجعة أو الضرائب أو دبلوم دراسات عليا في المراجعة أو الضرائب, ويُعتبر الإعداد العلمي علي درجة عالية من الأهمية بالنسبة للفاحص الضريبي أيضا, إذ يجب علي الفاحص الضريبي التعليم باستمرار من أجل معرفة كل ما هو جديد ومؤثر في أداء عمله لتطوير الأداء المهني والدراية المستمرة بالتطورات المحاسبية, كما ينبغي عليه الاهتمام بالدورات التدريبيية التي تُقدمها المراكز المتخصصة التابعة للإدارة الضريبية, أو جهات خارجية أخري, وبما يؤدي إلي رفع مستوي جودة الفحص الضريبي.

3/1/2 مستوي الاستقلال:

يُعتبر مستوي استقلال الفاحص الضريبي المستوي الثاني من مستويات الأداء العامة, ويُعتبر هذا المستوي من الأهمية بمكان, لأنه يتناول كيف أن استقلالية الإدارة الضريبية والعاملين بها هو أمر حتمي لأداء العمل الضريبي علي الوجه المنضبط, ومن ثم ضروة تأسيس وصيانة استقلالية الإدارة الضريبية, حيث يمنح الإدارة الضريبية والعاملين فيها درجة عالية من المرونة في عملها. وإن استقلال الفاحص الضريبي, وما ينطوي عليه من استقلال ذاتي واستقلال موضوعي يُمثل إحدي أهم الركائز الأساسية لمزاولة مهنة الفحص, لذا يجب أن يتوافر في العاملين في الإدارة الضريبية الاستقلال الكافي لممارسة العمل, وهذا سيكون له أهمية كبيرة بأن يجعل الفاحص الضريبي شخصاً محايداً موضوعياً مستقلاً في سلوكه, يمارس مسئوليته, ويصدر أحكاماً مستقلة عند القيام بإعداد برنامج الفحص وفي جمع أدلة الفحص, وفي أثناء عملية الفحص, وفي كتابة تقرير الفحص, وبما يؤدي إلي رفع مستوي جودة الفحص الضريبي.

3/1/3 مستوي الحكم المهني:

يُعتبر مستوي الحكم المهني للفاحص الضريبي المستوي الثالث من مستويات الأداء العامة, ويُعتبر هذا المستوي أمر حتمي لأداء العمل الضريبي علي الوجه المنضبط, حتي يستطيع الفاحص الضريبي التعامل بكفاءة مع مختلف المواقف التي تتطلب ممارسته للتقدير ومن ثم الحكم المهني. وفي كل الأحوال فإن عدم قيام الفاحص الضريبي بالحكم المهني المقبول والمعتاد يؤدي إلي عدم ثقة الإدارة الضريبية في الفاحص الضريبي, وعدم ثقة الممولين في الفاحص الضريبي أيضا, وهذا كله في النهاية يؤدي إلي زيادة التهرب الضريبي, بالتالي فإن الحكم المهني المقبول والمعتاد سيكون له أهمية كبيرة بأن يجعل الفاحص الضريبي شخصاً يحكمه الضمير الأخلاقي عند إعداد برنامج الفحص, وعند جمع المعلومات وأدلة الفحص, وأن يقوم بعملية الفحص بالدقة المناسبة, وأن يُعد تقريره في ضوء الحقائق التي تم اكتشافها أثناء عملية الفحص هذا من جانب, من جانب أخر أن يتجنب الفاحص الضريبي الإهمال والتقصير, وأن يتعهد بحسن النية، والأمانة, وأن يقوم الفاحص بمراجعة أدائه بشكل دوري من خلال التقييم الذاتي، والموضوعية، والاستقامة، والتدريب, وبما يؤدي إلي رفع مستوي جودة الفحص الضريبي.

3/1/4 مستوي الشك المهني المحايد:

يُعتبر مستوي الشك المهني المحايد للفاحص الضريبي المستوي الرابع والأخير من مستويات الأداء العامة, ويُعتبر هذا المعيار من الأهمية بمكان مثل الاستقلال تماماً وهو ضروري لمهنة الفحص الضريبي, وذلك حتي يستطيع الفاحص الضريبي التعامل بكفاءة مع مختلف مراحل الفحص التي تتطلب ممارسته للشك المهني من إعداد خطة الفحص, وجمع أدلة الفحص الكافية والملائمة, والقيام بعملية الفحص, وإعداد تقرير الفحص. ومن المعروف أن الشك المهني يُصنف إلي اتجاهين هما (الإتجاه الأول الشك المحايد) وهو ألا يكون الفاحص الضريبي مُتحيزاً سواء تحيز موجب لصالح الممول أو سالب ضده أثناء تكوين رأيه, (الإتجاه الثاني الشك التحفظي (الافتراضي)) ويقوم علي افتراض الفاحص الضريبي قدراً من خيانة الأمانة في الممول ما لم تثبت أدلة الفحص خلاف ذلك (Nelson, 2009). ومن المعروف أن الممول يقوم بتحديد الضريبة واجبة الأداء ويُقدم عنها الإقرار الضريبي, ثم تتولي مصلحة الضرائب فحص الإقرار وقبوله ما لم يكن لديها مستندات تؤكد عدم صحة بيانات الإقرار وهذا يسمي نظام الربط الذاتي, والذي استحدثه قانون الضريبة علي الدخل رقم (91) لسنة 2005, ولذلك تفترض مصلحة الضرائب أن جميع الإقرارات الضريبية المُقدمة إليها من الممولين صحيحة, وأن الضريبة المدفوعة بموجبها هي الضريبة المستحقة واجبة السداد, ويبقي عليها التحقق من صحة هذه الإقرارات وذلك لاعتماد ما يثبت أنه صحيح منها, واتخاذ الإجراءات القانونية الواجبة في حالة المخالفة.

في ضوء ما سبق يُمكن للباحث أن يضع تعريفاً للشك المهني لدي الفاحص الضريبي بأنه استخدام الفاحص الضريبي للمعرفة والمهارة الشخصية في جمع وتقويم أدلة الفحص بشكل موضوعي, وأن يمتلك الفاحص الضريبي فكراً متسائلاً وتقويماً انتقادياً في جميع مراحل عملية الفحص, وألا يفترض الفاحص أن الممول صادق, أو أنه غير صادق بصورة لا شك فيها.

لذلك يري الباحث أن ممارسة الفاحص الضريبي للشك المهني ضروري لأداء الفحص الضريبي من خلال العمل علي توسيع نطاق عملية الفحص الضريبي مع وضع تقديرات أكبر لاحتمالات الغش والتلاعب في الإقرارات الضريبية المقدمة من الممولين, وبالتالي قيامه بأداء كمية أكبر من أعمال الفحص, وقيام الفاحص الضريبي بتخطيط عملية الفحص, وتحديد خطوات العمل, وحجم العمل المطلوب أداؤه, وكذلك جمع أدلة الفحص الكافية والملاءمة في ضوء الشك المهني المتوافر لديه, وسلامة أحكام الفاحص الضريبي, بإصداره تقارير فحص عادلة, وبما يؤدي إلي رفع مستوي جودة الفحص الضريبي.

3 /2  مستويات أداء تخطيط عملية الفحص:

إن توافر المؤهلات والتدريب, والاستقلالية, والحكم المهني, والشك المهني المحايد كمستويات أداء عامة للفحص الضريبى غير كافية لقيام الفاحص الضريبى بمهمته على أكمل وجه, لذلك تطلب الأمر صياغة مستويات تتعلق بتخطيط عملية الفحص, ويقترح الباحث أن تكون:

3/2/1 مستوي التخطيط والرقابة:

يُعتبر مستوي التخطيط والرقابة المستوي الأول من مستويات الأداء المتعلقة بتخطيط عملية الفحص, ويُعتبر هذا المعيار هام, حيث إن العمل بدون خطة يُصبح ضرباً من العبث وضياع الوقت سدى، إذ تعم الفوضى ويصبح الوصول إلى الهدف بعيد المنال, وبذلك لابد من إجراء تخطيط للفحص الضريبي قبل البدء في عملية الفحص, ثم الرقابة علي سير عمليات الفحص وتقدمها. ويُمكن القول أن أهمية التخطيط والرقابة تتلخص في:

1- ضمان الاستخدام الأمثل للموارد والإمكانيات المتاحة, حيث تُوفر عملية التخطيط المعرفة الكاملة للموارد المتوفرة في الإدارة الضريبية، وهذا يجعل اتخاذ القرارات لاستغلالها بأفضل طريقة عملية سهلة نسبياً، بما يؤدي إلي القيام بعملية الفحص الضريبي بالجودة المناسبة.

2- إدارة المخاطر الضريبية, لأنه عند القيام بوضع خطة عمل للإدارة الضريبية، يتم وضع عدة تصورات وتوقعات للأمور التي قد تحدث أثناء سير خطة العمل، وهذا يُزيد من قدرة الإدارة الضريبية علي التشخيص المبكر للمخاطر الضريبية, وإدارتها (يعقوب, 2014).

3- تُعتبر الرقابة أساساً لقياس مدى نجاح الإدارة الضريبية في تحقيق أهدافها الرئيسية من خلال المقارنة ما بين المنفذ فعلياً والخطة الموضوعة سلفاً, والتعرف علي الانحرافات وتصحيحها.

3/2/2 مستوي تقييم نظام الرقابة الداخلية للممول:

يُعتبر مستوي تقييم نظام الرقابة الداخلية للممول المستوي الثاني من مستويات الأداء المتعلقة بتخطيط عملية الفحص, حيث إن دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية ضرورة فنية لخدمة الإدارة الضريبة، وخدمة الفاحص، وتقليل الصعوبات التي قد تواجه الفاحص الضريبي في عمله, لأنها الأساس الذي يرتكن عليه الفاحص الضريبي في إعداده لبرنامج الفحص، وفي تحديده لكمية الاختبارات التي سوف يقوم بها, وبما يؤدي إلي رفع مستوي جودة الفحص الضريبي, ويجب علي الفاحص الضريبي فحص نظام الرقابة الداخلية بشكل عام, وكذلك فحص النظم الفرعية لنظام الرقابة الداخلية الذي تُطبقه المنشأة في كافة النواحي مثل فحص نظام الرقابة الداخلية علي الإيرادات, والتكاليف والمصروفات, والتحقق من جرد المخازن, والتحقق من وجود المجموعة الدفترية (حشيش, 2014). ويترتب علي ذلك أن يكون الفاحص على معرفة بنقاط الضعف في تلك المنشأة، وبالنظام المحاسبي, فإذا اطمئن الفاحص إلي دقة وسلامة نظام الرقابة الداخلية المطبق بالمنشأة, وبناءً عليه يضيق الفاحص من نطاق الفحص الذي يقوم به للوصول إلي الحكم الصحيح فيما يتعلق بمدي أمانة دفاتر المنشأة, والعكس صحيح.

3/2/3 مستوي أدلة الفحص:

يُعتبر مستوي أدلة الفحص المستوي الثالث من مستويات الأداء المتعلقة بتخطيط عملية الفحص, حيث أن أدلة الفحص تُساعد الفاحص الضريبي في إجراء التقييم السليم, والتحقق من صدق أو كذب المعلومات التي يتم تحويلها إلي صافي ربح خاضع للضريبة, وبالتالي تقدير الضريبة الحقيقية على الممول, وبما يؤدي إلي رفع مستوي جودة الفحص الضريبي. ويُمكن القول أن أدلة الفحص يجب أن يتوافر فيها خمسة خصائص مجتمعة هي:

1- كفاية وشمول الأدلة: وهي كمية الأدلة الحقيقية المُقنعة التي تقود الشخص المحايد للوصول إلي نفس النتائج التي يصل إليها الفاحص.

2- جودة ومصداقية الأدلة: وهي درجة الجودة التي تتوافر في الدليل, فكلما كانت جودة الدليل مرتفعة, كلما دل ذلك علي مصداقية الدليل.

3- ملائمة (نوعية) الأدلة: تُشير الملائمة إلي العلاقة بين الحصول علي معلومات, وكيفية استخدام هذه المعلومات, وذلك للحصول علي استنتاج مناسب.

4- توقيت الأدلة: هي الفترة التي تُجمع فيها أدلة الفحص, وينبغي أن تكون عن الفترة محل الفحص.

5- تكلفة الأدلة: هي الأمول والجهود اللازمة للحصول علي الأدلة, ويتوقف ذلك علي أهميتها, والفائدة المرجوة منها.

3 /3 مستوي تقرير الفحص:

يُعتبر مستوي تقرير الفحص المستوي الأخير من مستويات أداء الفحص الضريبي, حيث يُعد تقرير الفحص المرحلة الأخيرة في عملية الفحص الضريبي، وهو يُمثل أداة لتوصيل النتائج للإدارة الضريبية, ويتمثل الهدف الأساسي في إعداد التقرير في تحديد ما إذا كان وعاء الضريبة قد تم التوصل إليه بما يتفق وصحيح قانون الضرائب، كما يجب أن يُبين تقرير الفحص الضريبي ما إذا كانت القوائم المالية المقدمة للفاحص الضريبي قد أُعدت وفقًا للمبادئ المحاسبية المتعارف عليها. وينبغي علي الفاحص صياغة تقرير الفحص الضريبي الذي ينبغي أن يتضمن ما يلي (إبراهيم، 2016):

1- البيانات الأساسية للممول من حيث إسم الممول، وعنوان النشاط, ورقم الملف الضريبي، وتاريخ بدء نشاط الممول للتأكد من محاسبته بدءاً من هذا التاريخ بالفعل، والأنشطة التي يزاولها الممول ومقرها.

2- المذكرة التمهيدية، وتتضمن ما تم في الفحص الضريبي عن السنوات السابقة، وآخر سنة تم الربط عليها، والمبالغ التى تم الربط عليها.

3- الاقرارات الضريبية المقدمة من الممول وكافة بياناتها.

4- محاضر المناقشات مع الممول عن السنة موضوع الفحص, وملخص لمحضر الأعمال الذى تم من خلاله فحص دفاتر وإقرارات الممول.

6- النتائج النهائية ورأى الفاحص الضريبي في تحديد الوعاء الضريبي للممول, وقد تكون بقبول الإقرار، أو تعديله، أو رفضه، واللجوء إلى التقدير.

 (4) الدراسة الميدانية:

4 /1 وصف عينة الدراسة:

من خلال استخدام الإحصاء الوصفي يُمكن للباحث أن يوضح الخصائص الديموغرافية لعينة الدراسة من خلال الجدول التالي:

جدول رقم (1) الخصائص الديموغرافية لعينة الدراسة

يتضح للباحث من الجدول السابق مجموعة من الملاحظات هي:

1- فيما يتعلق بالنوع, اشتملت عينة الدراسة على 200 ذكر بنسبة 52.08%, 184 أنثى بنسبة 47.92%، وهو ما يُشير إلى توازن العينة دون التحيز إلى تغليب أحد الجنسين على الآخر.

2- فيما يتعلق بالعمر, كانت الفئة العمرية ما بين 30 إلى 40 عاماً هي الفئة العمرية الأكثر شيوعاً بواقع 144 بنسبة 37.5%, ويرجع ذلك إلى أن هذه الفئة العمرية هي أكثر الفئات تركزاً في المأموريات الضريبية المصرية وأكثرها احتكاكاً بموضوع الدراسة، ويليها الفئة العمرية 40 سنة فأكثر بواقع 129 مفردة بنسبة 33.59%، ويليها الفئة العمرية أقل من 30 سنة بواقع 111 مفردة بنسبة 28.91%.

3- أما على المستوى التعليمي, فكانت الفئة الأكثر شيوعاً هي البكالوريوس بواقع 206 مفردة بنسبة 53.65%, ويرجع ذلك إلى أن هذه الفئة هي الأكثر قدرة على فهم طبيعة الدراسة ومتغيراتها وانعكاساتها على الواقع العملي, فضلاً عن كونهم الأكثر انتشاراً بمأموريات الضرائب المصرية، ويليها فئة الحاصلين على دبلوم مالي أو ضريبي بواقع 84 مفردة بنسبة 21.88%، ويليها فئة الحاصلين على درجة الماجستير بواقع 71 مفردة بنسبة 18.49%، وأخيراً فئة الحاصلين على درجة الدكتوراة بواقع 23 مفردة بنسبة 5.99%.

4- وعلى مستوى الخبرة, كانت الفئة الأكثر شيوعاً هي فئة 10سنوات فأكثر بواقع 181 مفردة بنسبة 47.14%, ويرجع ذلك إلى أن هذه الفئة هي الفئة الأكثر خبرة بموضوع الدراسة في الواقع العملي للفحص الضريبي بمأموريات الضرائب المصرية، ويليها فئة من 5 سنوات إلى أقل من 10سنوات بواقع 120 مفردة بنسبة 31.25%، وأخيراً فئة أقل من 5 سنوات بواقع 83 مفردة بنسبة 21.61%.

5- أما على المستوى الوظيفي, فكانت الفئة الأكثر شيوعاً هم الفاحصون الضريبيون بواقع 142 مفردة بنسبة 36.98%, ويرجع ذلك إلى أنهم الدعامة الأساسية في عملية الفحص الضريبي، ويليهم فئة مراجع فحص بواقع 129 مفردة بنسبة 33.59%، ويليهم فئة مديري الفحص بواقع 83 مفردة بنسبة 21.61%، وأخيراً فئة أخرى بواقع 30 مفردة بنسبة 7.81%.

6- فيما يتعلق بالحصول على الدورات التدريبية, فتبين أن الغالبية العظمى من العينة حصل على دورات تدريبية, حيث كان عدد الحاصلين علي دورات تدريبية 352 مفردة بنسبة 91.67% إلى 32 مفردة من غير الحاصلين علي دورات تدريبية بنسبة 8.33%.

4 /2 نتائج تحليل الانحدار لاختبارات الفروض:

المرحلة الأولي: نتائج تحليل الانحدار للفروض الرئيسية:

يعرض الجدول رقم (2) نتائج تحليل الانحدار لاختبار أثر الإطار المقترح لمستويات أداء الفحص الضريبي على مستوي جودة الفحص الضريبي، ثم أثر الحوكمة الضريبية على مستوي جودة الفحص الضريبي، وأخيراً تحليل أثر الدور المعدل أو ما يسمى بالعلاقة التفاعلية بين الإطار المقترح لمستويات أداء الفحص الضريبي والحوكمة الضريبية على المتغير التابع مستوي جودة الفحص الضريبي.

باستعراض نتائج نموذج الانحدار المتعدد المتعلقة بدراسة أثر كلٍ من الإطار المقترح لمستويات أداء الفحص الضريبي والحوكمة الضريبية والعلاقة التفاعلية بينهما على مستوي جودة الفحص الضريبي أظهرت نتائج نموذج الانحدار (1) أن هذا النموذج معنوي عند مستوى معنوية 5%, وتُظهر النتائج أن المتغيرات الديموغرافية والمتغير المستقل الخاص بالإطار المقترح لمستويات أداء الفحص الضريبي تُفسر 27.2% من التباين الحاصل في مستوي جودة الفحص الضريبي وذلك بالنظر إلى معامل (R2).

جدول رقم (2) نتائج تحليل الانحدار المتعدد للفرضيات الإحصائية الرئيسية للدراسة

وأوضحت نتائج نموذج الانحدار (1) معنوية العلاقة بين المتغير المستقل الإطار المقترح لمستويات أداء الفحص الضريبي وجودة الفحص الضريبي, حيث يحمل المتغير المستقل إشارة موجبة, وهو ما يُشير إلى وجود علاقة طردية بين الإطار المقترح لمستويات أداء الفحص الضريبي ومستوي جودة الفحص الضريبي، أي أن زيادة مستويات أداء الفحص الضريبي تؤدي إلى زيادة مستوي جودة الفحص الضريبي، وبالتالي، يُمكن للباحث قبول الفرضية الرئيسية الأولي للدراسة.

كما أظهرت نتائج نموذج الانحدار (2) أن هذا النموذج معنوي عند مستوى معنوية 5%, وتُظهر النتائج أن المتغيرات الديموغرافية والمتغير المعدل الخاص بالحوكمة الضريبية تُفسر 29.5% من التباين الحاصل في مستوي جودة الفحص الضريبي وذلك بالنظر إلى معامل (R2).

وأوضحت نتائج نموذج الانحدار (2) معنوية العلاقة بين المتغير المعدل الحوكمة الضريبية ومستوي جودة الفحص الضريبي, حيث يحمل المتغير المعدل إشارة موجبة, وهو ما يُشير إلى وجود علاقة طردية بين الحوكمة الضريبية ومستوي جودة الفحص الضريبي، أي أن تفعيل الحوكمة الضريبية يؤدي إلى زيادة مستوي جودة الفحص الضريبي، وبالتالي، يُمكن للباحث قبول الفرضية الرئيسية الثانية للدراسة.

كذلك أظهرت نتائج نموذج الانحدار (3) أن هذا النموذج معنوي عند مستوى معنوية 5%, وتُظهر النتائج أن المتغيرات الديموغرافية والدور المعدل للحوكمة الضريبية (العلاقة التفاعلية) تُفسر 43.9% من التباين الحاصل في مستوي جودة الفحص الضريبي وذلك بالنظر إلى معامل (R2).

وأوضحت نتائج نموذج الانحدار (3) معنوية العلاقة بين الدور المعدل للحوكمة الضريبية (العلاقة التفاعلية) ومستوي جودة الفحص الضريبي, حيث يحمل المتغير إشارة موجبة, وهو ما يُشير إلى وجود علاقة طردية بين الدور المعدل للحوكمة الضريبية (العلاقة التفاعلية) ومستوي جودة الفحص الضريبي، أي أن زيادة الدور المعدل للحوكمة الضريبية (العلاقة التفاعلية) يؤدي إلى زيادة مستوي جودة الفحص الضريبي، وتفسير ذلك أن وجود مستويات أداء للفحص الضريبي مع وجود حوكمة جيدة للإدارة الضريبية لاشك سيؤدي إلي رفع مستوي جودة الفحص الضريبي, ولا توجد أي دراسة سابقة – في حدود علم الباحث - اختبرت هذه العلاقة التفاعلية, وبالتالي يُمكن للباحث قبول الفرضية الرئيسية الثالثة للدراسة.

المرحلة الثانية: نتائج تحليل الانحدار للفرضيات الفرعية:

تنبثق الفرضيات الفرعية من كلٍ من الفرضية الرئيسية الأولي والثالثة، وتتعلق الفرضيات الفرعية المنبثقة من الفرضية الرئيسية الأولي بتأثير أبعاد المتغير المستقل الخاص بالإطار المقترح لمستويات أداء الفحص الضريبي على المتغير التابع مستوي جودة الفحص الضريبي، بينما تتعلق الفرضيات الفرعية المنبثقة من الفرضية الرئيسية الثالثة بتأثير العلاقة التفاعلية لأبعاد المتغير المستقل مع المتغير المعدل الخاص بالحوكمة الضريبية على المتغير التابع مستوي جودة الفحص الضريبي.

ويعرض الجدول رقم (3)  نتائج تحليل الانحدار لاختبار أثر أبعاد المتغير المستقل الخاص بالإطار المقترح لمستويات أداء الفحص الضريبي على المتغير التابع مستوي جودة الفحص الضريبي، ثم أثر العلاقة التفاعلية لأبعاد المتغير المستقل مع المعدل الخاص بالحوكمة الضريبية على المتغير التابع مستوي جودة الفحص الضريبي.

وقد أظهرت نتائج نموذج الانحدار (4) أن هذا النموذج معنوي عند مستوى معنوية 5%, وتُظهر النتائج أن الأبعاد الفرعية للمتغير المستقل الخاص بالإطار المقترح لمستويات أداء الفحص الضريبي تُفسر 53.5% من التباين الحاصل في مستوي جودة الفحص الضريبي وذلك بالنظر إلى معامل (R2), وكذلك أظهرت النتائج أن كافة أبعاد المتغير المستقل معنوية.

كما يتضح أن كافة هذه المتغيرات معنوية تحمل إشارة موجبة، وهو ما يُشير إلى وجود علاقة طردية معنوية بين هذه الأبعاد الفرعية والمتغير التابع مستوي جودة الفحص الضريبي، أي أن زيادة مستويات المؤهلات والتدريب، والاستقلال، والحكم المهني، والشك المهني المحايد، والتخطيط والرقابة، وتقييم نظام الرقابة الداخلية للممول، وأدلة الفحص، وتقرير الفحص يؤدي إلى زيادة مستوي جودة الفحص الضريبي.

جدول رقم (3)  نتائج تحليل الانحدار المتعدد للفرضيات الإحصائية الفرعية للدراسة

وتأسيساً على تلك النتائج يُمكن للباحث قبول الفرضيات الفرعية المنبثقة من الفرضية الرئيسية الأولي للدراسة, وهو أنه يوجد تأثير طردي معنوي لكل من (المؤهلات والتدريب / الاستقلال / الحكم المهني / الشك المهني المحايد / التخطيط والرقابة / تقييم نظام الرقابة الداخلية للممول / أدلة الفحص / تقرير الفحص) على مستوي جودة الفحص الضريبي.

كما أظهرت نتائج نموذج الانحدار (5) أن هذا النموذج معنوي عند مستوى معنوية 5%, وتُظهر النتائج أن الأبعاد الفرعية للعلاقة التفاعلية الخاصة بالدور المعدل للحوكمة الضريبية تُفسر 62.13% من التباين الحاصل في مستوي جودة الفحص الضريبي وذلك بالنظر إلى معامل (R2), وكذلك أظهرت النتائج أن كافة أبعاد العلاقة التفاعلية للدور المعدل للحوكمة الضريبية معنوية.

كما يتضح أن كافة هذه المتغيرات المعنوية تحمل إشارة موجبة, وهو ما يُشير إلى وجود علاقة طردية معنوية بين هذه الأبعاد الفرعية والمتغير التابع مستوي جودة الفحص الضريبي، أي أن زيادة مستويات العلاقة التفاعلية مع كلٍ من: المؤهلات والتدريب، والاستقلال، والحكم المهني، والشك المهني المحايد، والتخطيط والرقابة، وأدلة الفحص, وتقييم نظام الرقابة الداخلية للممول، وتقرير الفحص يؤدي إلى زيادة مستوي جودة الفحص الضريبي.

وتأسيساً على تلك النتائج يُمكن للباحث قبول الفرضيات الفرعية المنبثقة من الفرضية الرئيسية الثالثة للدراسة، وهي أنه يوجد تأثير طردي معنوي للعلاقة التفاعلية (المؤهلات والتدريب / الاستقلال / الحكم المهني / الشك المهني المحايد / التخطيط والرقابة / تقييم نظام الرقابة الداخلية للممول / أدلة الفحص / تقرير الفحص * الحوكمة الضريبية) على مستوي جودة الفحص الضريبي.

4/3 مناقشة النتائج:

اعتمدت الدراسة الحالية على عدة تساؤلات رئيسية، حيث يهدف التساؤل الأول إلى تحليل أثر الإطار المقترح لمستويات أداء الفحص الضريبي على مستوي جودة الفحص الضريبي، بينما يهدف التساؤل الثاني إلى التعرف على الأثر المباشر للحوكمة الضريبية على مستوي جودة الفحص الضريبي، وأخيراً يهدف التساؤل الثالث إلى التعرف على دور الحوكمة الضريبية في تعزيز العلاقة بين الإطار المقترح لمستويات أداء الفحص الضريبي ومستوي جودة الفحص الضريبي. وقد أكدت نتيجة الفرضية الرئيسية الأولي وجود علاقة طردية بين الإطار المقترح لمستويات أداء الفحص الضريبي ومستوي جودة الفحص الضريبي, وتؤكد هذه النتيجة علي أن وجود مستويات للأداء يُعتبر من الركائز الأساسية لأي عمل مهني ناجح, وتُعتبر العلاقة الطردية هي العلاقة المنطقية بين المتغيرين, لأن مستويات أداء الفحص الضريبي تُمثل إطار عام شامل لعملية الفحص يؤدي إلي تبسيط وتنظيم عملية الفحص, وكذلك تحقيق الموضوعية والبعد عن التقديرات الشخصية, وهذا لا شك سيؤدي إلي رفع مستوي جودة الفحص الضريبي. أما على مستوى الأبعاد الفرعية للإطار المقترح لمستويات أداء الفحص الضريبي فيُمكن للدراسة الحالية أن تُقدم إسهام علمي متواضع من خلال إضافة بعض الأبعاد الفرعية لهذا المتغير وتجميعها في نموذج واحد, وتتمثل هذه الأبعاد الفرعية في كل من: (المؤهلات والتدريب, والاستقلال, والحكم المهني, والشك المهني المحايد, والتخطيط والرقابة, وتقييم نظام الرقابة الداخلية للممول, وأدلة الفحص, وتقرير الفحص), وفي هذا الشأن أكدت نتيجة الفرضيات الفرعية المنبثقة من الفرضية الرئيسية الأولي وجود علاقة طردية بين كل من (المؤهلات والتدريب, والاستقلال, والحكم المهني, والشك المهني المحايد, والتخطيط والرقابة, وتقييم نظام الرقابة الداخلية للممول, وأدلة الفحص, وتقرير الفحص) ومستوي جودة الفحص الضريبي, وتُعتبر العلاقة الطردية هي العلاقة المنطقية لأن المؤهلات والتدريب يترتب عليه اكتساب الفاحص الضريبي حصيلة معرفية وخبرة مهنية تُمكنه من القيام بمهام الفحص الضريبي بكفاءة وفاعلية, وأن استقلال الفاحص الضريبي يترتب عليه عدم تعرض الفاحص لأية ضغوط أو تدخلات من جانب الإدارة الضريبية أو من جانب الممولين, كذلك عدم وجود ضغوط للتأثير علي إظهار الحقائق التي قد تم اكتشافها خلال عملية الفحص, وأن الحكم المهني يترتب عليه أداء عمله بطريقة تتسق مع المكانة المرموقة لمهنة الفحص الضريبي, وأن يبتعد عن أي سلوك يُسئ إليها, وعدم قيامه بأي مهمة إلا إذا كان لديه الكفاءة والقدرة علي القيام بها, وأن الشك المهني المحايد للفاحص الضريبي يترتب عليه امتلاك الفاحص عقلاً متسائلاً وتقويماً انتقادياً في جميع مراحل عملية الفحص بهدف التأكد من خلو الإقرارات الضريبية من الغش والتلاعب, وأن التخطيط والرقابة لعملية الفحص الضريبي تؤكد علي أن العمل بدون خطة يُصبح ضرباً من العبث وضياع الوقت سدى، وأن الرقابة تُعتبر أساساً لقياس مدى نجاح الإدارة الضريبية في تحقيق أهدافها الرئيسية, ويُزيد من قدرة الإدارة الضريبية علي التشخيص المبكر للمخاطر الضريبية, وإدارتها, وكذلك تسهيل عملية الرقابة, وأن تقييم الفاحص الضريبي لنظام الرقابة الداخلية للممول هو الأساس الذي يرتكن عليه الفاحص في إعداده لبرنامج الفحص، وفي تحديده لكمية أدلة الفحص اللازمة لقيامه بعملية الفحص الضريبي بكفاءة وفاعلية, وأن تقرير الفحص هو المرحلة الأخيرة في عملية الفحص الضريبي، وهو يُعتبر أداة تلخيص كافة أعمال الفحص الضريبي, ويُساعد الإدارة الضريبية في القيام بمهام الرقابة, وكل هذا لاشك سيؤدي إلي رفع مستوي جودة الفحص الضريبي. كما أكدت نتيجة الفرضية الرئيسية الثانية وجود علاقة طردية بين الحوكمة الضريبية ومستوي جودة الفحص الضريبي, حيث تُعتبر العلاقة الطردية هي العلاقة المنطقية بين المتغيرين لأن التطبيق السليم للحوكمة الضريبية يضمن تحقيق الشفافية والإفصاح في أعمال الإدارة الضريبية, وكل هذا يصب في النهاية في رفع مستوي جودة الفحص الضريبي. هذا وقد أكدت نتيجة الفرضية الرئيسية الثالثة والفرضيات الفرعية المنبثقة منها أن الحوكمة الضريبية عززت من تأثير الإطار المقترح لمستويات أداء الفحص الضريبي علي مستوي جودة الفحص الضريبي, وهذا منطقي لأن وجود الحوكمة الضريبية وما تحققه من الإفصاح والشفافية وتحسين عمل الإدارة الضريبية, وكذلك وجود مستويات أداء للفحص الضريبي وما تحققه من اكتساب الفاحص حصيلة معرفية وخبرة, وعدم تعرض الفاحص لأية ضغوط, وامتلاكه عقلاً متسائلاً وتقويماً انتقادياً, ومزايا آخري لاشك سيؤدي إلي رفع مستوي جودة الفحص الضريبي.

(5) نتائج وتوصيات الدراسة: توصلت الدراسة إلى النتائج التالية:

1- الإدارة الضريبية في مصر تُعاني من انخفاض مستوي جودة الفحص الضريبي للعديد من الأسباب, أهمها انخفاض التأهيل العلمي والعملي للفاحص الضريبي, والتهديدات التي تُضعف استقلال الفاحص الضريبي, هذا بالإضافة إلي ضعف تخطيط عملية الفحص والرقابة عليها في كثير من الأحيان, وضعف دلالة محتويات تقرير الفحص.

2- يترتب علي انخفاض مستوي جودة الفحص الضريبي العديد من الأثار السلبية, منها انخفاض الثقة بين الممولين والإدارة الضريبية, وزيادة حجم المنازعات الضريبية, وزيادة معدلات التهرب الضريبي, مما يؤدي في النهاية إلي انخفاض حجم الحصيلة الضريبية.

3- يتطلب علاج عوامل انخفاض مستوي جودة الفحص الضريبي, وعلاج الآثار السلبية المترتبة علي انخفاض هذا المستوي, البحث عن أساليب جديدة من شأنها أن تُزيد مستوي جودة الفحص الضريبي, ومن بين هذه الأساليب ضرورة التعارف علي مستويات أداء للفحص الضريبي.

4- يستلزم الأمر تطبيق مبادئ وآليات الحوكمة داخل الإدارة الضريبية, لأنها تُعتبر من أهم الأساليب العملية لتطوير أداء الإدارة الضريبية, والتأكيد علي نزاهة العاملين فيها, وتنظيم علاقة الإدارة الضريبية مع الممولين.

5- توصلت الدراسة الميدانية إلي ما يلي:

- وجود علاقة طردية بين الإطار المقترح لمستويات أداء الفحص الضريبي ومستوي جودة الفحص الضريبي.

- وجود علاقة طردية بين الحوكمة الضريبية ومستوي جودة الفحص الضريبي.

- إن وجود مستويات أداء للفحص الضريبي مع حوكمة للإدارة الضريبية يؤدي إلي رفع مستوي جودة الفحص الضريبي.

وعلي ضوء نتائج الدراسة يقترح الباحث التوصيات التالية:

1- الاهتمام بالإعداد العلمي الجيد للفاحص الضريبي عن طريق الإلمام بالمعايير المحاسبية, ومعايير المراجعة, هذا بالإضافة إلي أحكام القوانين الضريبية, واللوائح التنفيذية, وذلك حتي يتمكن من القيام بمهام الفحص الضريبي بالجودة المناسبة. والاهتمام بكفاية الإعداد العملي, وبرامج التعليم المهني المستمر للفاحص الضريبي, هذا بالإضافة إلي تعريفه بأحدث التقنيات الفنية في مجال تكنولوجيا المعلومات وتطبيقات الشبكة المعلوماتية الالكترونية من خلال الدورات التدريبية الجادة والمستمرة.

2- تدعيم استقلال الفاحص الضريبي, حيث يُمثل الدعامة الأساسية بالنسبة لجودة الفحص الضريبي, وذلك عن طريق تحديد وتقييم الظروف التي قد تخلق تهديداً علي استقلالية الإدارة الضريبية والفاحصين, وإتخاذ كل ما يلزم لإزالة هذه التهديدات أو تخفيضها إلي الحد المقبول.

3- حث الفاحص الضريبي علي ممارسة الشك المهني المحايد عند التحقق من صحة الإقرارات الضريبية, وذلك لاعتماد ما يثبت أنه صحيح منها, واتخاذ الإجراءات القانونية الواجبة في حالة المخالفة, وممارسة الشك المهني الظني عند فحص حالات التهرب الضريبي.

4- ضرورة حصول الفاحص الضريبي علي أدلة فحص كافية وملائمة خلال قيامه بإجراءات الفحص, وفي حالة عدم توافر مصادر معلومات كافية وملائمة لدي المنشأة محل الفحص, فإن عليه البحث عن المعلومات التي يحتاج إليها من مصادر أخري قبل إصدار حكمه في الوعاء الضريبي.

5-  ضرورة أن يعرض الفاحص الضريبي بالتقرير خلاصة ما قام به من عمل والنتائج التي توصل إليها.

كما يقترح الباحث الدراسات المستقبلية التالية:

1- تطوير دليل للحوكمة الضريبية في البيئة المصرية.

2- تطوير مقياس لجودة الفحص الضريبي في البيئة المصرية.

3- تأثير جودة الخدمة الضريبية علي كفاءة إدارة وتحصيل الضريبة.

4- تأثير استخدام تكنولوجيا المعلومات علي جودة الفحص الضريبي