" تطوير نظم التکاليف بالتکامل بين بطاقة الأداء المتوازن ونظم تدفق القيمة " دراسة تطبيقية

وفى هذا الاطار تم تقسیم البحث إلى خمسة أقسام

حیث تناول القسم الاول

الاطار العام للبحث ، وکان من خلاله ابراز المشکلة البحثیه وأهداف البحث وأهمیته ،والدراسات السابقة .

وتناول القسم الثانى

 الإطار العام لبطاقة الاداء المتوازن ، وتناول الباحث من خلاله المفاهیم الاساسیة التى تقوم علیها بطاقة الاداء المتوازن ، ومؤشرات الاداء فى بطاقة الاداء المتوازن ، وأبعاد بطاقة الاداء المتوازن ، وخصائص بطاقة لااداء المتوازن ، کما تناول هذا القسم أیضا تحدیات تطبیق بطاقة الاداء المتوازن فى منظمات الاعمال .

وتناول القسم الثالث

 الإطار العام لنظم تدفق القیمة ، و تناول الباحث من خلاله تعریف نظم تدفق القیمة ، وخلایا عمل تدفق القیمة ، ومسارات تدف القیمة ، وتکالیف تدفق القیمة ، وماهیة نظم تکالیف تدفق القیمة ، ومتطلبات تطبیق نظم تدفق القیمة ، والاسس التى یعتمد علیها نظم تدفق القیمة لتطبیقها ، والقرارات التى یتم إتخاذها فى ظل أستخدام نظم تدفق القیمة ، وماهیة مقاییس النجاح لنظم تدفق القیمة ، وتناول أیضا هذا القسم الانتقادات الموجهة إلى نظم تدفق القیمة .

وتناول القسم الرابع

 تطویر نظم التکالیف بالتکامل بین بطاقة الاداء المتوازن ، ونظم تدفق القیمة ، وتناول الباحث من خلاله ، التکامل بین بطاقة لااداء المتوازن ونظم تدفق القیمة ، کما تناول فیه أیضا الکیفیة التى من خلالها یتم تحقیق الترابط والتکامل بین بطاقة الاداء المتوازن ، ونظم تدفق القیمة ، لتطویر نظم التکالیف ، وفى هذا القسم أیضا أعد الباحث شکل توضیحى ، یوضح فیه عملیة التکامل بین بطاقة الاداء المتوازن ، ونظم تدفق القیمة ، وإنعکاس ذلک على تطویر نظم التکالیف  لتواکب بیئة التصنیع الحدیثة ، مع إبراز الکیفیة التى قام الباحث من خلال التوصل الى ذلک الشکل التوضیحى .

وتناول القسم الخامس

 الدراسة المیدانیة على إحدى الشرکات الخدمیة العاملة فى دولة الکویت ، والتى تعمل فى مجال الانترنت والشبکات .

وتم صیاغة فروض البحث فى ثلاثة فروض ،

• · الفروض الاول  : ینص على أنه توجد علاقة ذات دلاله إحصائیه بین إستحدام نموذج بطاقة الاداء المتوازن فى منظمة الاعمال وتطویر نظم التکالیف  ،.
• · الفرض التانى  : ینص على أنه توجد علاقه ذات دلاله إحصائیه بین إتباع نظم تدفق القیمة فى منظمة الاعمال وتطویر نظم التکالیف .
• · الفرض الثالث : ینص على ، یؤدى التکامل بین بطاقة الاداء المتوازن ونظم تدفق القیمة إلى تطویر نظم التکالیف ودعم الموقف التنافسى لمنظمة الاعمال بشکل أفضل .

ولاختبار فروض الدراسة

     فلقد تم إجراء دراسة میدانیة على إحدى الشرکات الخدمیة العاملة فى دولة الکویت ، والتى تعمل فى مجال الانترنت والشبکات، وشملت الدراسة المیدانیة 209 مفردة ، من خلال قوائم إستقصاء ، وکان من أهم نتائجها ، إن مقاییس الأداء التقلیدیة لا تتوافق مع بیئة التصنیع الحدیثه  الموجه لتحسین الکفاءة حیث إن مقاییس الأداء التقلیدیة تعتمد على المقاییس المالیة فقط فى حین أن مقاییس الأداء الحدیثة تعتمد على تحقیق مبادئ بیئة التصنیع الحدیثه  ، أن نظام تدفق القیمة هو نظام یقوم على خصائص المنتجات التى تصنع فى مسار تدفق القیمة فى المنشآت التى تطبق مدخل الانتاج الموجه لتحسین الکفاءة، ویعتمد هذا النظام على فکرة تقسیم المنظمة  إلى خلایا عمل لکل خلیة مجموعة من الأجزاء المتشابهة من منتج معین أو مجموعة المنتجات المتشابهة من حیث طریقة الانتاج، وتحدید التکالیف الخاصة بکل تدفق من مواد وعمالة ومواد أخرى یتم إنفاقها من أجل انجاز العملیة الانتاجیة داخل تدفق القیمة ، وأیضا کان من نتائج الدراسة إن حدوث التطور الهائل فى المنافسة بین الشرکات الصناعیة فى ظل بیئة الأعمال الحدیثة استلزم بالضرورة حدوث العدید من التغیرات بین الأعمال التصنیعیة والاداریة والمالیة الأمر الذى مهد لوجود ذلک التکامل بین بطاقة الاداء المتوازن ونظم تدفق القیمة کاحد أهم المحاور فى تطویر نظم التکالیف لتواکب بیئة التصنیع الحدیثه ، کما کان من نتائج الدراسة المیدانیة ومن تم اثبات صحة فروض البحث.

وأوصى الباحث بمجموعه من التوصیات من أهمها :  

     أنه فى إطار تطویر نظم التکالیف فإنه من الأهمیة توجیه الانتباه إلى أهمیة التحول من البیئة التقلیدیة للانتاج إلى بیئة الانتاج الموجهة لتحسین الکفاءة لمواکبة التغیرات السریعة وتلبیة رغبات العملاء مع تحقیق قیمة للمنشأة والعمیل ، وکذلک لابد من ربط بطاقة قیاس الأداء المتوازن بنظام المکافآت والحوافز ونظام محاسبة المسئول یة على أساس مدى تحقیق الموظفین لمیزة تنافسیة، کما أوصت  بأنه یجب على إدارة ا لشرکة أن تنجح فى تحلیل المسببات الإستراتیجیة للتکلفة حتى تستطیع إدراک وفهم المتغیرات الهامة التى تؤثر فى إتخاذ ا لعدید من القرارات الإستراتیجیة الهامة فى الإتجاه الصحیح مما یساعدها على تدعیم قدراتها التنافسیة ، وکذلک فى اطار نظام تدفق القیمة فإن هذا النظام یجب أن یوفر للمنشأة معلومات واضحة وسهلة الفهم لمستخدمیها  ، کما أنه یساعد المنشأة على اتخاذ قرارات سلیمة ، کما أوصى الباحث باجراء دراسات مماثلة فى الوحدات الخدمیة نظرا لأهمیة توفیر المعلومات الصحیحة  ، وتوصیل الخدمة إلى العمیل فى الوقت وبالجودة المطلوبة، ولدراسة أثر التکامل بین الادوات الاداریه والتکالیفیه الحدیثه على منظمات الاعمال  فى ظل بیئة التصنیع الحدیثه .

کما أشار البحث إلى مجموعه من الدراسات المستقبلیه  ، ومنها:

     استمرار الأبحاث المتعلقة بتطویر نظم التکالیف لتحدید التغیرات المطلوب حدوثها فى نظم الانتاج ونظم المحاسبة الاداریة بصفة عامة ونظم محاسبة التکالیف بصفة خاصة حتى تتواءم مع متغیرات البیئة الحدیثة ،  والبحث فى  تأثیر التکامل بین بطاقة الاداء المتوازن ونظم تدفق القیمة  لتحسین الکفاءة على خدمات ما بعد البیع ، والبحث فى نظام تدفق القیمة وأثره على المیزانیة العمومیة للشرکة والقیود المحاسبیة ، والبحث فى  بناء نماذج للعلاقات التفاعلیة بین بطاقة الاداء المتوازن  وبین مسارات تدفق القیمة وکیفیة الاستفادة منها.

Abstract:

research aimed to identify the extent of integration between scorecard scale and cost value flow systems, the reflection that cost systems integration

In this context, the search is divided into five sections, which deal with the first section, the general framework of the research, which was to highlight the problem and research objectives of the research and its significance, and previous studies.

The second section dealt with the general framework of the scorecard, and address Finder through the basic concepts upon which the scorecard and performance indicators in the scorecard, scorecard, balanced laadaa card properties as this section also addressed the challenges of applying the scorecard in business organizations

Section III dealt with the general framework of value flow systems, and address Finder through definition of value flow systems, cells and work flow of value and value flow paths, and costs flow value, and what value flow costs systems, requirements, and value flow systems the foundations upon which the value flow systems for application, and decisions that are made under the value flow systems, and what the success metrics of value flow systems, this section also dealt with criticism of systems Flow of value.

Addressing the fourth section, the cost of integration between systems development scorecard, value flow systems, scholar, integration between balanced and laadaa card value flow systems, as also addressed how through which to achieve coherence and complementarity between the scorecard value flow systems, to develop systems, this section also prepared int illustration, which shows the process of integration between the scorecard, value flow systems, and flip it. On the development of cost systems to cope with modern manufacturing environment, highlighting how the researcher through to reach that figure.

Addressing the fifth section, field study on a SOA in the Kuwait, which work in the field of Internet and networks

المقدمة

لقد شهدت البیئة الاقتصادیه والصناعیة  فی العقدین الأخیرین تغیرا کبیرا  فی الکثیر من المجالات  نظرا  لسوق المنافسة الشدیدة  ، والتطورات التکنولوجیه الهائله  ، والعمل على رضا العملاء  ،  والتی انعکست على أداء المنظمات الاقتصادیه ومحاولة اتباع أسالیب حدیثه تعمل على تطویر أهداف وأسالیب وأدوات القیاس الخاصة بمحاسبة التکالیف .

و تعد نظم محاسبة التکالیف التقلیدیة المصممة لدعم نظم الأنتاج التقلیدیة لا تتلائم ولا توفر معلومات موضوعیة مع تبنی الوحدات الأقتصادیة لنظم وأسالیب الانتاج الحدیثه .

لذا تتجه معظم المنشآت الصناعیة حالیا نحو تطبیق نظم التکالیف المتقدمة نظرا للمزایا العدیدة والمنافع المتوقعة التى تحققها تلک النظم خاصة فى ظل التطور المستمر فى البیئة الصناعیة الحدیثة ومناخ المنافسة السائد.

 یقصد بنظم التصنیع المتقدمة تلک النظم التى تستخدم مجموعة من الالات والمعدات والاجهزة والبرامج بالاضافة الى تطبیق بعض الفلسفات والمداخل الحدیثة لتطویر وتحسین نظم التصنیع , وذلک عن طریق استخدام الاسالیب المتقدمة فى التصنیع ، حیث یمکن تحقیق مفهوم التفوق التصنیعى والذى یشتمل على سلسلة متکاملة من الاعمال بدایة من امدادت وتورید الخامات الى تسلیم المنتجات للعملاء , وعلى ذلک فان تطبیق الاسالیب المتقدمة فى التصنیع امر لامفر منه من أجل تحقیق التفوق التصنیعى وتحقیق السبق فى المنافسة وضمان استمرار المنشأة.

وترجع أهمیة نظام محاسبة التکالیف فی مساعدته لإدارة الوحدة الاقتصادیة على اتخاذ القرارات المتعلقة بعملیات متعددة مثل عملیات الشراء أو الـتأجیر أو الصنع،  وعملیات الإنتاج والتوزیع... الخ. ویهتم نظام محاسبة التکالیف أساسًا بقیاس التکلفة لأغراض تسعیر المنتجات وتخطیط ورقابة الأنشطة المختلفة المتعلقة بعملیات الإنتاج والتوزیع ، وهو یرکز أساساً على مفهوم القیمة المضافة ، أی القیمة التی تضیفها عملیات الإنتاج والتشغیل فی مرکز المسئولیة المعین على المواد الخام أو المواد نصف المصنوعة أو الخدمات التی یقدمها هذا المرکز، ولا یختلف هذا المفهوم سواء کان مرکز المسئولیة المعین فی وحدة صناعیة أو بنک أو مستشفى. (Ameratunga, et al., 2001, p180  )

وفى الاونه الاخیره ظهرت العدید من الابحاث العلمیة الاکادیمیة التى نادت بضرورة تبنى الاسالیب والنظم والادوات الحدیثه لکى تستطیع منظمات الاعمال تقدیم منتج یحقق أقصى رضا ممکن للعمیل ویکون ذو قیمة للعمیل ، ویتحقق ذلک من خلال أن تتبع منظمات الاعمال نظام تدفق القیمة ، فمن خلاله تستطیع تدنیة کل الموارد المستخدمه فى الانشظه المختلفه داخل منظمة الاعمال عن طریق التخلص من الانشطه التى لاتضیف قیمة وزیاده کفاءه الانشطة التى تضیف قیمة فى جمیع مراحل دورة حیاة المنتج

ونجد أن نظام تکالیف تدفق القیمة تکون سهلة الاستخدام یومیا لاتخاذ القرارات  ، وأن المعلومات التى تتوافر من خلال اتباع منظمة الاعمال لهذا النظام تکون متصلة بقضایا هامة مثل الربحیة وقرارات الشراء والبیع وترشید المنتج وأن نظام تکالیف تدفق القیمة یعتمد على ضرورة التمییز بین تکلفة الموارد بالقدر المستخدم وتکلفة الموارد بالقدر المتوافر وذلک على أساس أن تکالیف خلق القیمة لابد أن یعتمد على حصر تکالیف القدر المستخدم من الموارد.  (هلال ، ٢٠٠٣ ، ص ٣ ) ، ( حبیب ، 2013 ، ص 18 )

ولکى تنجح محاسبة التکالیف فى إنجاز أهدافها فلابد من وجود تکامل بین أسالیب ونظم أدارة التکلفه  ، معا وذلک لتحقیق الاهداف التى تسعى منظمات الاعمال الى تحقیقها  ، وبالتالى تکون القرارات الاداریه التى یتم اتخاذها تدعم القدره التنافسیة للمنظمه .

حیث أن منظمات الاعمال التى تتبع نظام تکالیف تدفق القیمة تهدف إلى  خلق قیمة للعمیل ، وبالتالى یعد تدفق القیمة هى الالیة التى من خلالها یمکن التعرف على الفاقد فى جمیع الانشطه التى یمر بها المنتج ، کما یجب أن تکون هناک مقاییس أداء تقیس تکالیف تدفق القیمة وتحدد الانحرفات وتنبه بالمشکلات التى قد تحدث ، و یجب أن تکون  الاستجابة من جانب منظمة الاعمال سریعه للتعامل مع هذه المشکلات، وإن قیاس مدى تدفق القیمة یعمل على إجراء تحقیق الأداء المستهدف داخل خریطة الوضع المستقبلى  من خلال خرائط تدفق القیمة

وفى ظل بیئة التصنیع الحدیثه و تکامل أدوات نظم التکالیف لتحقیق الاداء المستهدف الذى تنشده منظمات الاعمال یمکن إستخدام مقاییس بطاقة الاداء المتوازن لقیاس مدى نجاح مخرجات نظام تکالیف تدفق القیمة فى إطار تطویر نظم التکالیف ،  وذلک من خلال التکامل بین بطاقه الأداء المتوازن ونظم تکالیف تدفق القیمة  .

ویعد نموذج قیاس الأداء المتوازن (BSC) هو ابتکار یواکب التغیرات والتطورات السریعة فى بیئة التصنیع الحدیثه  ویلبى احتیاجات الادارة حتى تتفادی اختلاف الاستراتیجیة المخططة ، عن الاستراتیجیة المطبقة فى منظمة الاعمال ، وقد سعت الکثیر من المنشآت إلى تطبیق نموذج (BSC) حتى یمکنها إدراک التوافق بین السلوک الاستراتیجى والسلوک التشغیلى فى اتجاه تحقیق الأهداف الاستراتیجیة.

و بعد أن یصبح لدى المنشأة صورة واضحة عن بعدیها المالى  والغیر مالى (  العملاء ) فإنها یجب علیها أن تحدد الوسائل التى سوف تتبعها لتحقیق القیمة المفترضة للعملاء Customer value proposition وکذلک القیمة المرضیة للمساهمین ،  وتستطیع من خلال بعد عملیات التشغیل الداخلیة تدعیم تحقیق الأغراض المستهدفة من البعدین المالى والعمیل ، فیتم تغییر وتطویر عملیات التشغیل الداخلیة الموجودة فى المنشأة بهدف رفع کفاءتها ویؤدى ذلک إلى تحسین الانتاجیة وتحقیق وفورات فى التکلفة مما یترتب علیه تحقیق منافع مالیة لمنظمة الاعمال Kaplan & Norton, 2001 (a), pp 73-94) )

لذا یرى الباحث أن منظمة الاعمال التى تتبع التکامل بین بطاقة الأداء المتوازن ونظام تکالیف تدفق القیمة تختلف طرق اتخاذ قراراتها عن المنظمات التى کانت تستخدم الطرق التقلیدیة ونظام التکالیف المعیاریة حیث إن تکلفة تدفق القیمة تکون أکثر وثوقا فى صنع القرارات الإداریة وعلى سبیل المثال المفاضله بین ما إذا کان یتعین اتخاذ أعمال تجاریة جدیدة أو إدخال منتجات جدیدة ..... ألخ من مثل هذه القرارات .

1- هدف البحث

یتمثل الهدفى الرئیسى للبحث فى :-

"التعرف على مدى التکامل بین مقیاس بطاقة الاداء المتوازن ونظم تکالیف تدفق القیمة ومدى إنعکاس ذلک على  تطویر نظم التکالیف  "

2- أهمیة البحث

2/1-  الأهمیة العملیة :-  وتتمثل فى تطویر نظم التکالیف فى منظمات الاعمال من خلال التکامل بین إحدى ادوات نظم التکالیف ( بطاقة الاداء المتوازن وتدفق القیمة ) التی أصبحت من الأدوات التی تساهم فی القضاء على نقاط مواطن اللاسراف  والخلل الذى قد یشوب بیئة التصنیع ، حیث تزداد حاجة منظمات الاعمال المعاصرة الى تکامل أدوات إدارة التکلفة لمواجهة المنافسة الشرسه.

2/2-  الأهمیة العلمیة  :- حیثت تعد الدراسة امتداد للدراسات السابقه فى البحث العلمى التى تبحث فى أهمیة تطویر نظم التکالیف للتواکب مع تطورات بیئة التصنیع الحدیثه .

3- فروض البحث

3/1- توجد علاقة ذات دلاله إحصائیه بین إستحدام نموذج بطاقة الاداء المتوازن فى منظمة الاعمال وتطویر نظم التکالیف .

3/2- توجد علاقه ذات دلاله إحصائیه بین إتباع نظم تدفق القیمة فى منظمة الاعمال وتطویر نظم التکالیف .

3/3- یؤدى التکامل بین بطاقة الاداء المتوازن ونظم تدفق القیمة إلى تطویر نظم التکالیف ودعم الموقف التنافسى لمنظمة الاعمال بشکل افضل.

4- حدود البحث

4/1 - حدود زمانیه :- حیث أن الدراسة سوف تقتصر على دراسات البیانات وتحلیلها فى الفتره مابین 2014 حتى 2016 وذلک لخدمة أغراض العمل البحثى

4/2 - حدود مکانیه :- حیث أن الدراسة سوف تکون خاصه على منظمات الاعمال داخل مدینة الکویت

5- منهج البحث

تعتمد الدراسة على مجموعه متکاملة من مناهج البحث العلمى ،  حیث یتم إستخدامها بما یخدم أهداف البحث ، وأعتمدت الدراسة على  استخدام المنهج التحلیلی لکونه من أکثر المناهج استخداما فی الدراسات الاجتماعیة والإنسانیة ، وذلک بهدف التوصل الى نتائج منطقیة تدعم الفرضیات الواردة فی الدراسة ، وذلک لخدمة أغراض العمل البحثى .

    کما تم إستخدام  المنهج الاستقرائى والذى یشمل  الاطلاع على الادبیات التی تتناول الموضوع  ، وکذلک ما تم نشره من أبحاث ورسائل علمیة ومقالات فی الدوریات المتخصصة ، کما تم الاعتماد على  المصادر الأولیة ، وتم  اعداد وتصمیم قائمة إستقصاء لخدمة أغراض العمل البحثى ، وتم وتحلیل هذه القائمة من خلال برنامج SPSS للتحلیل الإحصائی وإجراء الاختبارات الإحصائیة المناسبة والضروریة لموضوع الدراسة.

    6- خطة البحث

     تم تقسیم البحث على النحو التالى

6/1 - الاطار العام للبحث .

6/2 - الاطار العام  لمقیاس بطاقة الاداء المتوازن.

6/3- الاطار العام  لنظم تدفق القیمة .

6/4 - تطویر نظم التکالیف بالتکامل بین  بطاقة الاداء المتوازن ونظم تدفق القیمة.

6/5 - الدراسة المیدانیة  على إحدى الشرکات الکویتیة التى تعمل فى مجال الانترنت والشبکات .

7- الدراسة المیدانیة

وقد تمت الدراسة المیدانیة على إحدى الشرکات الخدمیة العاملة فى دولة الکویت ، والتى تعمل فى مجال الانترنت والشبکات ، وشملت الدراسة المیدانیة 209 مفردة ، من خلال قوائم إستقصاء ،  بهدف أختبار الفروض التالیه :- 

- توجد علاقة ذات دلاله إحصائیه بین إستحدام نموذج بطاقة الاداء المتوازن فى منظمة الاعمال وتطویر نظم التکالیف .

- توجد علاقه ذات دلاله إحصائیه بین إتباع نظم تدفق القیمة فى منظمة الاعمال وتطویر نظم التکالیف.

- یؤدى التکامل بین بطاقة الاداء المتوازن ونظم تدفق القیمة إلى تطویر نظم التکالیف ودعم الموقف التنافسى لمنظمة الاعمال بشکل أفضل .

و یعرض الجدول الاتى توزیع عینة الدراسة حسب المؤهل، ویتضح أن نسبة العاملین الحاصلین على مؤهل عالى66 % من إجمالى العینة ونسبة إجمالى العینة حاصلین على مؤهل فوق متوسط 28 %

کما یعرض الجدول التالى توزیع عینة الدراسة حسب سنوات الخبرة ویتضح من الجدول أن نسبة  52 %من إجمالى العینة تتراوح سنوات خبرتهم بین عشرة وخمسة عشر سنة، ونسبة 18 % من إجمالى العینة سنوات خبرتهم تزید عن 15 سنة

ویعرض الجدول الاتى نتائج إختبار الثبات والصدق لإستمارة الإستقصاء نتائج إختبار الثبات والصدق لإستمارة الإستقصاء حیث تضمنت قائمة الإستقصاء أربعة أسئلة رئیسیة تأخذ شکل لیکرت الخماسى وتتکون من أکثر من عنصر وبالتالى یمکن القول أنها معاملات ذ ات دلالة جیدة لأغراض البحث ویمکن الإعتماد علیها لقیاس ما أعدت من أجله

نتائجإختبارالثباتوالصدقلإستمارةالإستقصاء

8- نتائج إختبارالفروضکما یلى :-

8/1 - الفرضالأولوالذىینصعلى

توجد علاقة ذات دلاله إحصائیه بین إستحدام نموذج بطاقة الاداء المتوازن فى منظمة الاعمال وتطویر نظم التکالیف

ویتضح من الجدول معنویة نموذج الإنحدار المقدر عند مستوى معنویة % 1 حیث أن قیمة f 48.62     وقیمة Sign 0.000  أقل من مستوى المعنویة

کما یتضح  من الجدول أن جمیع إشارات معاملات الإنحدار موجبة أى توجد علاقة طردیة بین إستحدام نموذج بطاقة الاداء المتوازن فى منظمة الاعمال وتطویر نظم التکالیف ، مما سبق یتضح صحة الفرض الاول وعدم صحة الفرض البدیل ، یوجد تأثیر معنوی بین إستحدام نموذج بطاقة الاداء المتوازن فى منظمة الاعمال وتطویر نظم التکالیف

  8 /2- الفرض الثانى  والذىینصعلى

توجد علاقه ذات دلاله إحصائیه بین إتباع نظم تدفق القیمة فى منظمة الاعمال وتطویر نظم التکالیف

    ویتضح من الجدول معنویة نموذج الإنحدار المقدر عند مستوى معنویة % 1 حیث أن قیمة f 347.114      وقیمة Sign 0.000  أقل من مستوى المعنویة

    کما یتضح  من الجدول أن جمیع إشارات معاملات الإنحدار موجبة أى توجد علاقة طردیة بین إتباع نظم تدفق القیمة فى منظمة الاعمال وتطویر نظم التکالیف  ، ویتضح مما سبق صحة الفرض الثانى وعدم صحة الفرض البدیل ، یوجد تأثیر معنوی بین بین إتباع نظم تدفق القیمة فى منظمة الاعمال وتطویر نظم التکالیف

8/3- الفرضالثالث والذىینصعلى

یؤدى التکامل بین بطاقة الاداء المتوازن ونظم تدفق القیمة إلى تطویر نظم التکالیف ودعم الموقف التنافسى لمنظمة الاعمال

    ویتضح من الجدول معنویة نموذج الإنحدار المقدر عند مستوى معنویة % 1 حیث أن قیمة f 200.793       وقیمة Sign 0.000  أقل من مستوى المعنویة

کما یتضح  من الجدول أن جمیع إشارات معاملات الإنحدار موجبة أى توجد علاقة طردیة بین التکامل بین بطاقة الاداء المتوازن ونظم تدفق القیمة إلى تطویر نظم التکالیف ودعم الموقف التنافسى لمنظمة الاعمال  ، ویتضح مما سبق صحة الفرض الثالث وعدم صحة الفرض البدیل ، التکامل بین بطاقة الاداء المتوازن ونظم تدفق القیمة إلى تطویر نظم التکالیف ودعم الموقف التنافسى لمنظمة الاعمال .

9- نتائج البحث

لقد توصل البحث إلى مجموعه من النتائج وهى :-

1-   إن مقاییس الأداء التقلیدیة لا تتوافق مع بیئة التصنیع الحدیثه  الموجه لتحسین الکفاءة حیث إن مقاییس الأداء التقلیدیة تعتمد على المقاییس المالیة فقط فى حین أن مقاییس الأداء الحدیثة تعتمد على تحقیق مبادئ بیئة التصنیع الحدیثه  (القیمة ــ التدفق والسحب ــ تدفق القیمة ــ الأفضلیة والکمال ــ تفویض الأفراد).

2-  تعد جودة الخدمات فى ظل بیئة التصنیع الحدیثة من أکثر التحدیات صعوبة للمنشآت الخدمیة حیث أنها تعنى الترکیز على رضاء العملاء والإهتمام بمتابعة وإستمراریة هذا الرضاء حتى تحقق المنشأة ولاء العمیل وفى نفس الوقت تحقق مایرضى الملاک من تحقیق ارباح

3-    حتى تنجح المنشأة فى تغطیة توقعات العملاء فإنها لابد وأن تنجح أولاً فى إدارة الموارد البشریة بها من خلال قیاسه مالیا

4-  إن رضاء العمیل هو احد اهم الاهداف داخل  للمنشأة فى ظل المنافسة الشدیدة فى بیئة الأعمال الحدیثه  حیث یؤدى إلى زیادة الحصة السوقیة وبالتالى تحقیق عائد مرضى للملاک یمکنهم من شراء التکنولوجیات العالیة التى تؤدى إلى مزید من الجودة فى الخدمة المقدمة للعملاء مع سرعة الإستجابة لطلباتهم کمیا ونوعیا کما أن العائد المرضى للملاک یمکنهم من توفیر مرتبات ومکافآت وحوافز مرضیة للعاملین مما یدفعهم إلى مزید من الإبتکار والإبداع والعمل الدؤوب لخدمة منش آتهم وإرضاء عملائها للوصول إلى المزید من نجاح المنشأة التى یشعرون بالولاء والإنتماء له

5-  إن أهم أبعاد نموذج قیاس الأداء المتوازن التى تؤثر فى الرقابة على تکالیف المنشأه حسب ترتیب دخولها فى النموذج هى بعد التعلم ، بعد عملیات التشغیل الداخلیة ، البعد المالى، رضا العمیل

6-  إن المنشأة التى تنجح فى تحلیل المسببات الإستراتیجیة للتکلفة تستطیع إدراک وفهم متغیرات هامة تؤثر فى إتخاذ العدید من القرارات الإستراتیجیة الهامة فى الإتجاه الصحیح الذى یساعد على تدعیم القدرات التنافسیة للمنشأة وهو مالا یتحقق بإستخدام أى من التحلیلات التقلیدیة للتکلفة

7-  إن نظام تکالیف تدفق القیمة هو نظام یقوم على خصائص المنتجات التى تصنع فى مسار تدفق القیمة فى المنشآت التى تطبق مدخل الانتاج الموجه لتحسین الکفاءة، ویعتمد هذا النظام على فکرة تقسیم المنظمة  إلى خلایا عمل لکل خلیة مجموعة من الأجزاء المتشابهة من منتج معین أو مجموعة المنتجات المتشابهة من حیث طریقة الانتاج، وتحدید التکالیف الخاصة بکل تدفق من مواد وعمالة ومواد أخرى یتم إنفاقها من أجل انجاز العملیة الانتاجیة داخل تدفق القیمة.

8-    تمثلت أهم عناصر التکالیف التى یمکن التحکم فیها فیما یلى:

8/1- تکالیف دراسة مستوى جودة الخدمات التى تفى بالحاجات الحالیة.

8/2 - تکالیف تقویم الموارد البشریة.

8/3 - تکالیف مراجعة جودة الخدمة.

9-    أهم مبادئ وأسس فلسفة نظم تدفق القیمة التى تؤثر فى الرقابة على تکالیف المنشأه حسب ترتیب دخولها هى:

9/1 - الترکیز على العملیات.

9/2 - إشراک جمیع العاملین فى عملیات المنشأه .

9/3 - الإهتمام بمعلومات التغذیة العکسیة لمعالجة الإنحرافات أو تعدیل الاهداف .

10- إن حدوث التطور الهائل فى المنافسة بین الشرکات الصناعیة فى ظل بیئة الأعمال الحدیثة استلزم بالضرورة حدوث العدید من التغیرات بین الأعمال التصنیعیة والاداریة والمالیة الأمر الذى مهد لوجود ذلک التکامل بین بطاقة الاداء المتوازن ونظم تدفق القیمة کاحد أهم المحاور فى تطویر نظم التکالیف لتواکب بیئة التصنیع الحدیثه.

9-   توصیات البحث

کما أوصى الباحث بمجموعة من التوصیات وهى :-

• فى إطار تطویر نظم التکالیف فإنه من الأهمیة توجیه الانتباه إلى أهمیة التحول من البیئة التقلیدیة للانتاج إلى بیئة الانتاج الموجهة لتحسین الکفاءة لمواکبة التغیرات السریعة وتلبیة رغبات العملاء مع تحقیق قیمة للمنشأة والعمیل.
• توجیه برامج التدریب فى الشرکات الکویتیة وتعریف مفاهیم بیئة الانتاج الموجهة لتحسین الکفاءة ونظم التکالیف الحدیثة وتدریب العاملین على عملیة التحسین المستمر وکیفیة أخذ القرارات فى مستوى الخلیة الواحدة.
• فى اطار نظم تدفق القیمة فإن هذه النظم یجب أن یوفر للمنشأة معلومات واضحة وسهلة الفهم لمستخدمیها کما أنه یساعد المنشأة على اتخاذ قرارات سلیمة.
• ربط نموذج قیاس الأداء المتوازن بنظام المکافآت والحوافز ونظام محاسبة المسؤلیة على أساس مدى تحقیق الموظفین لمیزة تنافسیة.
• على المنشأه  أن تهتم برضاء المستهلک الداخلى لأنه الطریق للوصول إلى رضاء المستهلک الخارجى بحصوله على القیمة التى یتوقعها.
• التوسع فى تطبیق دوائر الجودة لأنها أحد الأشکال الهامة للإدارة بالمشارکة ،  وهى تعمل على تقویة وتدعیم فرصة المنشأة فى تعظیم درجة إستفادتها من مواردها البشریة فى کافة مستویاتها وجمیع تخصصاتها.
• یجب على إدارة ا لشرکة أن تنجح فى تحلیل المسببات الإستراتیجیة للتکلفة  ، حتى تستطیع إدراک وفهم المتغیرات الهامة التى تؤثر فى إتخاذه ا للعدید من القرارات الإستراتیجیة الهامة فى الإتجاه الصحیح مما یساعدها على تدعیم قدراتها التنافسیة
• الإستثمار فى برامج التدریب الإدارى لتنمیة مهارات الموظفین وزیادة معارفهم وفهمهم للأنظمة الجدیدة التى تطبقها الشرکة الکویتیة لخدمات الانترنت والشبکات ، مما یؤدى إلى الإحتفاظ بهم وزیادة ولائهم لشرکتهم ،  فتحدیث الموارد البشریة لا یقل أهمیة وتأثیراً على تحقیق التفوق التنافسی للشرکة عن التحدیث التکنولوجی.
• یوصی الباحث باجراء دراسات مماثلة فى الوحدات الخدمیة نظرا لأهمیة توفیر المعلومات الصحیحة وتوصیل الخدمة إلى العمیل فى الوقت وبالجودة المطلوبة، ولدراسة أثر التکامل بین الادوات الاداریه والتکالیفیه الحدیثه على منظمات الاعمال  فى ظل بیئة التصنیع الحدیثه
• تطویر المقرارات المحاسبیة الأکادیمیة من جانب أقسام المحاسبة بالجامعات المصریة لتدریس أدوات تطویر نظم التکالیف لتحسین الکفاءة  فى ادارة التکلفه وخفض الاسراف والقضاء على مواطن الضعف  لتحسین الکفاءة ومواجهة المنافسة الخارجیة