إطار تنظيري مقترح لمراجعة الأداء البيئي

اولا : مقدمة :

یرجع تاریخ تطور مراجعة الأداء البیئی إلى بدایة الثمانینات من القرن الماضی فی الولایات المتحدة الأمریکیة حیث أدى حصول الحوادث البیئیة إلى تعرض بعض الشرکات الصناعیة هناک إلى دفع تعویضات وغرامات هائلة نتیجة للمسئولیة عن الأضرار التی نشأت من تلک الحوادث وفقا لمبدأ ( على الملوث أن یدفع الثمن)^[1]. ولقد أظهرت تلک الأحداث الحاجة إلى آلیة داخلیة تضمن عدم تکرار حدوث تلک الحوادث، کما تضمن أن النظم المطبقة داخل تلک المؤسسات وکل الإجراءات والوسائل المستخدمة سوف تؤدی إلى التوافق مع التشریعات البیئیة القائمة. ولقد تشابه ذلک مع الآلیات المستخدمة بالفعل کالمراجعة المالیة داخل الشرکات أو ما یعرف أحیانا بالمراجعة الداخلیة. لذا فقد أطلقت تسمیة . المراجع البیئی أسوة بالمراجعة المالیة، ثم اخذ هذا المفهوم فی التطور والانتشار ^[2]، وفى سیاق ذک یرکز هذا البحث على طبیعة وآلیات وأبعاد مراجعة الأداء البیئی ومزایاه النسبیة.

ثانیا : مشکلة وأسئلة الدراسة :

     تتولى مراجعة الأداء البیئى فحص منظم وموضوعی ودوری للأداء البیئی بواسطة أفراد متخصصین من داخل أو خارج الوحدة الاقتصادیة ، للتأکد من الالتزام بالقوانین والسیاسات الاداریة البیئیة وتقییم فعالیة البرامج الاداریة البیئیة وتوصیل النتائج التی یتم التوصل إلیها إلى الأطراف المهتمة ^[3].

     تعریف وکالة حمایة البیئة EPA ، حیث تم تعریف مراجعة  الأداء البیئی بأنه عبارة عن " عملیة فحص انتقادی دوری منظم وموثق وموضوعی بواسطة المؤسسة أو بواسطة جهة مستقلة ذات سلطة قانونیة للعملیات القانونیة وللعملیات الإنتاجیة، وما یرتبط منها من أنشطة فرعیة لتحدید تأثیرها على البیئة ومتغیراتها ^[4].

وقد سعت لجنة الاتحاد الأوربی The commission of the European communities  إلى تبنى برنامج  EMAS للإدارة والمراجعة الذى أقر حتمیة قیام المؤسسات عمل مراجعة بیئیة ونشر نتائجها فی صورة قائمة بیئیة یتم التصدیق علیها عن طریق مراجعین معتمدین وتضمن ذلک البرنامج مراجعة  الأداء البیئی على أنه عبارة عن: " عملیة فحص تهدف إلى التأکد من الالتزام بالنظم البیئیة والتأکد من أن البیانات والمعلومات الواردة بالقائمة البیئیة یمکن الاعتماد علیها وأنه قد تم توفیر کافة التفاصیل عن القضایا البیئیة الهامة والملائمة^[5]  .

کما تبنت الغرفة الدولیة التجاریة  (ICC ) أنشطة مراجعة  الأداء البیئی باعتباره  " أداة إداریة تعمل على التقییم الدوری الموثق والمنظم لمدى کفاءة أداء نظام الإدارة البیئیة، ومدى اهتمام الإدارة بحمایة البیئة من خلال الرقابة على الأنشطة البیئیة، ومدى تنفیذ البرامج والسیاسات المرتبطة بالأنشطة البیئیة والتی من خلالها یتم الوفاء . بمتطلبات التشریعات والقوانین البیئیة^[6]" .

ومن خلال ما سبق یتضح أن مراجعة الأداء البیئی إما أن یتم من طرف المؤسسة وذلک بالاعتماد على قسم التدقیق الداخلی فی المؤسسة لا نجازها، وإما بواسطة جهة خارجیة مستقلة، وذلک بالاستعانة بالمراجعین الخارجین. وبالتالی فإن مراجعة الأداء البیئی قد یکون مراجعة وتدقیق داخلی تستخدم نتائجه لأغراض إدارة المؤسسة، أو قد یکون مراجعة وتدقیق خارجی تستخدم نتائجه لأغراض جهات أخرى.

ویمکن فی سیاق ذلک رصد السؤالین الآتیین لبلورة المشکلة البحثیة :-

1-        ماهی طبیعة مراجعة الأداء البیئی ؟

2-        ما هی أهم مجالات وأبعاد ومراجعة الأداء البیئی ؟

ثالثا : أهداف البحث:

یسعى البحث الى :-

1-        توصیف طبیعة مراجعة الأداء البیئى.

2-        دراسة وتحلی وتقییم مجالات وأبعاد مراجعة الأداء البیئى.

­­­­­

رابعا : الاطار النظری للبحث:

جمیع أنواع مراجعة الأداء البیئی یمکن أن تصنف إلى سبعة أنواع، بحیث یمکن أن تؤدى کتدقیق داخلی أو بواسطة تنظیمات خارجیة متخصصة أو بواسطة مدققون خارجیون، وأیا کان القائم بالتدقیق فإن التصنیف ینطوی على ما یلی^[7]:-

أ- تدقیق الالتزام: وهی تحدید ما إذا کانت الأنشطة والعملیات تتم فی نطاق القیود القانونیة التی تفرضها التشریعات وهی تنطوی على تقییم مفصل للعملیات الماضیة والحالیة والمخططة، وهذا التصنیف یتضمن ثلاثة أنشطة :-

- تقییم أولی یستخدم لتوجیه النظر نحو مجالات المشاکل المحتملة والتی یجب أن تکون بصفة خاصة موضع اهتمام نشاط التدقیق فی المستقبل؛

- فحص بیئی وتقییم مواقع یتم القیام به إذا ما أظهرت المرحلة السابقة أن هناک مخاطر تلوث وعدم توافق وهذا النشاط یتضمن تفسیر التحلیل الفنی.

ب- تدقیق نظام إدارة البیئة: ویرکز على الأنظمة القائمة للتأکد من أنها تعمل بطریقة ملائمة لإدارة الأخطار البیئیة  المستقبلیة؛

جـ - تدقیق اقتناء الممتلکات: وترکز على تقییم الالتزامات البیئیة المحتملة المرتبطة بعملیة الاقتناء أو الحیازة والتی قد تزید عن القیمة  السوقیة للأصل بسبب تلویثه للبیئة. هناک أدوات لإدارة المخاطر یمکن أن تستخدمها البنوک ومشتری الأراضی، ووکالات الإقراض وأی تنظیم یشتری أراضی بتسهیلات أو یقبلها کهبة أو تبرع.

د- تدقیق مستودعات المعالجة وسهولة التخلص: وهی تتضمن تعقب المواد الضارة حیث یجب تعقبها من لحظة نشأتها حتى التخلص منها. وکل ملاک هذه المواد مسؤولون عنها کما أن المسؤولیة تحمل أیضا للمالک والمستأجر والمدیر  والمقرض.

هـ - تدقیق منع التلوث: وهی تنطوی على تقییم للعملیات یخدم فی تحدید فرص تقلیل النفایات والمخلفات إلى " حدها الادنى، ومنع التلوث فی منبعه بدلا من الرقابة عند نهایة العملیة.

و- تدقیق الالتزامات البیئیة المحتملة: وهی تنطوی على فحص قانونی فنی لتحدید قیم الالتزامات المحملة والمرتبطة بمسائل بیئیة محددة، وذلک مع التقریر عن هذه الالتزامات.

ز- تدقیق المنتج: وهی تنطوی على تقییم عملیة الانتاج وذلک دف توفیر قدر من التأکد بأن المنتج متوافق مع القیود المحددة ومع الاهتمامات البیئیة الحساسة. وتجدر الإشارة إلى أن هذه الأنواع من التدقیق للأداء البیئی لا تؤدى کلها مرة واحدة بواسطة المدقق الداخلی أو الخارجی، ولکن یمکن أن تؤدى بصورة فردیة أو بمزیج منها.

خامسا : الاطار التنظیری المقترح للبحث:

التدفق التالی یوضح أهم متغیرات الاطار التنظیری المقترح للبحث .

اختبارات التحقق                                                              ا              ختبارات الالتزام

المراجعة والتدقیق الخارجی للأداء البیئی                                                                     المراجعة والتدقیق

الداخلى للاداء البیئى

المزایا النسبیة                                                                                       لقیود والتحدیات

المصدر : إعداد الباحث

سادسا : الاطار التنظیرى للبحث :

تعتبر عناصر نظام المراجعة والتدقیق داخل الؤسسة ، یهتم بمراجعة وتدقیق أنشطة المؤسسة خلال فترات زمنیة محددة تسمى بفترة التدقیق حیث تکون أقل من ثلاثة سنوات، یقوم هذه العملیة مجموعة من الأفراد یشتغلون داخل المؤسسة، ومن أجل توافر الموضوعیة والخلو من التحیز، فإن هؤلاء الأفراد یشترط فیهم أن یکونوا مستقلین وحیادیین عن الموضوع والأنشطة محل التدقیق، کما یشترط فی هؤلاء الأفراد کذلک – سواء على المستوى الفردی او الجماعی- المعرفة والمهارات، التی تکون مطلوبة لأداء هذا العمل^[8].

المراجعة والتدقیق  الداخلی للأداء البیئی یمکن أن یغطى المجالات التالیة^[9]:

1-        مراجعة وتدقیق الالتزام  compliance audit: وذلک للتحقق من الالتزام البیئی داخل الوحدة بالسیاسات الموضوعة وبالقوانین والتشریعات والأنظمة المحددة لمتطلبات هذا الأداء.

2-        تدقیق نظام الإدارة البیئیة: وذلک للوقوف على الکیفیة التی یعمل بها نظام إدارة البیئیة بالمؤسسة، خاصة وأنه من الملاحظ أن العدید من الهیئات والسلطات العاملة فی مجال حمایة البیئة تلقی باللوم على أنظمة الإدارة البیئیة فی حالة الفشل البیئی، ومن أمثلة ذلک مراجعة وتدقیق إدارة المخلفات والنفایات الناتجة عن نشاط المؤسسة.

3-    تدقیق عملیة المحاسبة البیئیة: وذلک للتحقق من سلامة القیاس والإفصاح للآثار الناتجة عن الممارسات البیئیة وانعکاساها على القوائم المالیة المنشورة.

وتقوم کافة المؤسسات بالتقریر عن المعلومات البیئیة یمکن أن یتم نشرها سواء فی تقاریرها السنویة أو فی تقریر  منفصلة، وقد سبق الإشارة أیضا بأن المعلومات البیئیة یمکن أن یتم نشرها فی تقریر بیئیة واجتماعیة أو تقریر الاستدامة.

والجدیر بالملاحظة أیضا فإن عدد المؤسسات تختار أن تکون لدیها معلومات بیئیة مدققة أو تم التحقق منها verified or audited  ، ذلک التدقیق أو التحقق یعتبر اختیاریا ولیس إلزامیا، حیث أنه غیر مرتبط بالمتطلبات القانونیة أو التشریعات أو مع تلک المتعلقة بمعاییر أو خطط بالا یزو 14001 .إن الایزوا 14001 یتطلب من المسجلین أن یقوم بنشر سیاستهم البیئیة، إلا أنها لم تتطلب أی افصاحات أخرى. کما انها  لم تتطلب أن یتم التحقق من وتدقیق تلک المعلومات البیئیة التی یتم التقریر علیها خارجیا.

علاوة على ذلک تتطلب من المسجلین أن یکون لدیهم نظام إدارة بیئیة EMS یتم تدقیقه والتحقق منه خارجیا. ویتناقض ذلک مع نظام الإدارة والتدقیق الأوربی EMAS الذی یتطلب من المسجلین أن یقوموا بنشر قوائم بیئیة یتم تدقیقها سنویا، وأیضا لدیهم برنامج مراجعة Audit Programme على نظام الإدارة البیئی وکافة العناصر الأخرى الخاصة یکون بالتسجیل یتم تدقیقها فی فترة لا تزید عن 36 شهرا، وجدیر بالذکر فان الآلیة الخاصة بالمتابعة والرقابة على الأداء البیئی- بمعنى أخر التدقیق البیئی- تعتبر احد عناصر نظام الإدارة البیئیة.

وتجدر الإشارة إلى أن سلسلة معاییر الإیزو وضعت مجموعة من عشرین معیارا فی مجال الإدارة البیئیة وفی ما یتعلق بتدقیق الأداء البیئی فقد تضمنت ثلاثة معاییر یتعین تطبیقها وهی:

1-  ایزو 14011 - إرشادات لتدقیق الأداء البیئی: إجراءات تدقیق الجزء الاول: تدقیق أنظمة الإدارة البیئیة .EMS

2- ایزو 14011 - إرشادات لتدقیق الأداء البیئی: إجراءات تدقیق الجزء الثانی: تدقیق الالتزام C A

3 - ایزو 14011 - إرشادات تدقیق الأداء البیئی: إجراءات تدقیق الجزء الثالث: تدقیق القوائم البیئیة.

إلا أنه هناک عدة صعوبات فی تکتنف هذا النوع من التدقیق وهذا من خلال ثلاثة عوامل رئیسیة هی على وجه التحدید کما یلی:

1 - نقص المعاییر والمقاییس المقبولة بصفة عامة لأغراض التقریر البیئی؛

2- غیاب مؤشرات الأداء الکمیة المقبولة عموما وبسبب الطبیعة الذاتیة والنوعیة لکثیر من المعلومات التی یتم تضمینها فی تلک التقاریر؛

3- نقص معاییر التحقق المقبولة بوجه عام أو معاییر التأکد والغیاب العام لأدلة الإثبات الحاسمة.

ویرى الباحث فی ضوء ما سبق أن مراجعة الاداء البیئی یحقق مجموعة من المزایا النسبیة برغم ما یواجهه من قیود ، والجدول الاتی یوضح هذا التوجه.

المصدر: أمین السید احمد لطفی، دراسات متقدمة فی المراجعة وخدمات التأکد، مرجع سبق ذکره، ص 591

سابعا : أهم الدراسات السابقة ذات الصلة بالبحث:

v   دراسة : " سلیمان "،( 2006)^[10].

تجربة الولایات المتحدة الأمریکیة فی حوکمة الشرکات

أکدت الدراسة على أهمیة وجود هیئات رقابیة فعالة تعمل على المراقبة  والاشراف على شفافیة البیانات والمعلومات التی تصدرها الشرکات بالإضافة إلى التطورات الذی وصلت إلیها مهنة المحاسبة والتدقیق البیئى،  کل هذا أدى إلى زیادة الاهتمام بمفهوم حوکمة الشرکات وإلزام الشرکات بتطبیق أفضل الممارسات التی تضمن التطبیق السلیم  له، وخاصة تلک الشرکات المسجل اسمها لدى البورصات ، وفی أواخر سنة 1989 م بدأ عمل لجنة مراقبة عملیات البورصة الأمریکیة، وأدت إلى الإصلاحات التی تعرضت لها مکافآت التنفیذیین سنة 1992 م، کما أدت إلى تقویة الإفصاح والتوکیلات القانونیة، ومنذ ذلک الحین تم تکوین عدة لجان فی الولایات المتحدة الأمریکیة، وصدرت عدة تقاریر منها تقریر اللجنة الوطنیة بشأن الاحتیال والتدلیس فی التقاریر المالیة لجنة تریدوای 1987 م من AICPA مهنة المدقق المستقل، وتقریر إلى مکتب المراجعة العامة والمجمع الأمریکی للمحاسبین القانونیین المجلس الاستشاری لاستقلال المحاسبة 1994 م، وتقریر لجنة بلو یریبون 1999 م  لتحسین فعالیة لجان محاسبة الشرکات، وکانت تتمثل الأهداف فی إضافة متطلبات جدیدة للإفصاح، وکشف جرائم جدیدة مرتبطة بالغش، زیادة العقوبات الجنائیة عن الانتهاکات الجوهریة لقوانین الأوراق المالیة.

v   دراسة :" کمال وآخرون"(2009[11])

"حوکمة الشرکات ودورها فی التقلیل من عملیات التضلیل فی الأسواق المالیة والحد من وقوع الأزمات"

رصدت الدراسة تجربة مالیزیا فی الحوکمة باعتبارها من التجارب الثریة خاصة منذ إنشاء المعهد المالیزی لحوکمة الشرکات، وأوضح تقریر لجنة التمویل لحوکمة الشرکات فی مالیزیا معنى حوکمة الشرکات "هی عبارة عن عملیات وهیاکل تستخدم لتوجیه وإدارة شئون الشرکات لتحسین وزیادة ازدهار الأعمال ومسئولیة الشرکات وتحقیق الأهداف النهائیة على المدى الطویل لتعظیم القیمة لحملة الأسهم "، وقد اعتمدت مالیزیا على تطویر حوکمة الشرکات بالاعتماد على عدة مصادر منها القانون المالیزی لحوکمة الشرکات الذی وضع مجموعة من المبادئ التی تخص مجلس الإدارة من حیث مکافأة مجلس الإدارة والمساءلة والمساهمین والتدقیق. ومن أهم التوصیات الإفصاح الإجباری عن مدى الإذعان لقانون حوکمة الشرکات المالیزی. وفی مالیزیا یمکن النظر إلى نوعین من آلیات الحوکمة، الآلیات الداخلیة المتمثلة فی مجلس الإدارة والملکیة، وأخرى خارجیة متمثلة فی قیام السوق برقابة الشرکة والنظام القانونی لها بالإضافة إلى إمکانیة تحسین حوکمة الشرکات فی الشرکات المالیزیة عن طریق الملکیة الأجنبیة أو الاشتراک والتحالف الاستراتیجی مع المنشآت المحلیة أو الأجنبیة ویقدم ذلک للمنشأة منافع کبیرة حیث أن هذه الاندماجات والاتحادات تتم فی الشرکات أو المؤسسات المالیة مثل البنوک وشرکات إنتاجیة، أو المؤسسات والشرکات الصناعیة .

v   دراسة :" (okabe.2004[12])

 اختبار العلاقة  بین حوکمة الشرکات والنظام المالی

رکزت هذه الدراسة على جوهر حوکمة الشرکات فی الیابان، فالحوکمة من منظور حملة الأسهم (مدخل الوکالة) المدریین یعتبرون وکلاء عنهم، ویتم وضع ضوابط الانضباط والثواب والعقاب للشرکة من خلال سوق رأسمال وهذا النظام تتبعه الشرکات فی أمریکا وانجلترا. أما الحوکمة من منظور أصحاب المصالح فالشرکة فی ظل هذا المنظور مملوکة لکل صاحب حق أو ما یعرف بأصحاب المصالحة ویتم وضع الانضباط والثواب والعقاب للشرکة من خلال المقرض (البنک وهذا النظام تتبعه الشرکات فی ألمانیا والیابان)، أما خصائص التمویل الیابانی تسیطر علیه البنوک، لذلک فان قواعد الضبط والثواب والعقاب تتم من خلال البنک، کما أن الودائع البنکیة تسیطر على محفظة الأوراق المالیة وبالتالی فالحوکمة فی الشرکات الیابانیة تتم من خلال رقابة البنک الرئیسی ونظام حقوق التصویت تستطیع مراقبة الشرکات من خلال مراقبة کل مدیر على حدى للتأکد من انه لا یتصرف بانتهازیة وبالتالی تعتبر آلیة للرقابة على الشرکات وعلى الإدارة التنفیذیة العلیا.

v   دراسة :"عبدالله "،( 2003 (    

 رقابةدیوانالمحاسبةفیالأردنفیضوءمبادئالمنظمة-الدولیةلأجهزةالرقابةالعلیا )الانتوسای(.

هدفت الد راسة إلى تقییم رقابة دیوان المحاسبة فی المملکة الأردنیة الهاشمیة من خلال مجموعة من المبادئ والقواعد الرقابیة الصادرة عن المنظمة الدولیة لأجهزة الرقابة العامة الانتوسای وتوصلت الدراسة إلى عدد من النتائج أهمها:

1-    الحاجة إلى إجراء تعدیلات جوهریة فی قانون دیوان المحاسبة من حیث الاستقلالیة المالیة والإداریة وشمول  رئیس وکبار موظفی الدیوان بالحصانة.

2-   أن مدققی الدیوان یعانون من مشاکل تحول دون تأدیتهم لأعمالهم على أکمل وجه ومنها ضعف أجهزة الرقابة الداخلیة  فی الوزارات والدوائر الحکومیة وقلة عدد موظفی الدیوان مقارنة مع حجم العمل الملقى على عاتقهم.

وقدمتالدراسةعددمنالتوصیاتأهمها:

1-        تعدیل قانون المحاسبة وزیادة التعاون بین السلطة التشریعیة ودیوان المحاسبة.

2-         تفعیل دور وحدات الرقابة الداخلیة وتزویدها بالکوادر المؤهلة والمتخصصة وربطها بأعلى سلطة إداریة فی تمک المؤسسات.

ثامنا: خلاصة البحث وتوصیاته :

أختص البحث بالاطار التنظیرى المقترح مراجعة الاداء البیئى  ، واستهدف توصیف طبیعة مراجعة الأداء البیئى ، ودراسة وتحلیل وتقییم مجالات وأبعاد مراجعة الأداء البیئى، وقد إرتکز على سؤالین هما ، ماهی طبیعة مراجعة الأداء البیئی  ، ما هی أهم مجالات وأبعاد ومراجعة الأداء البیئی .

وفى هذا السیاق اقترح الباحث اطار تنظیرى لمراجعة الاداء البیئى مبنى على ثلاثة مستویات هى : الآلیات والطرق والمحددات لمراجعة الاداء البیئی.

ویقترح الباحث فیما یلى أهم توصیات البحث:

1-        ضرورة تطویر استراتیجیة البقاء  والاستمرار لنشاط الشرکة  الاقتصادی، مع تحسین کفاءة أدائها بالالتزام بحوکمة الشرکات للمحافظة على المؤسسات  الاقتصادیة والتخصیص الأمثل للموارد.

2-         إصدار القوانین والتعلیمات المنظمة والمتعلقة بالجوانب البیئیة التی تفرض على المراجعین الداخلیین والخارجیین الاهتمام خاصة فی ظل تحدیات التنمیة المستدامة.

3-         یجب على المهتمین بالمهنة خاصة أساتذة المحاسبة والمراجعة والتدقیق البیئی  عقد مؤتمرات و ورشات عمل مهمتها الأساسیة الاستقرار على مقاییس عملیة المراجعة وتقیم مزاعم الإدارة بشان الأداء البیئی بصفة خاصة باعتبار انه هناک استقرار على مقاییس الأداء المالی للاستدامة.

4-         إمکانیة دمج مقاییس الأداء المتوازن المستدامة وإرشادات التقریر عن الاستدامة الصادرة عن مبادرة العالمیة للإفصاح مع التقریر المالی الراهن. GRI.

5-         یجب على أقسام المحاسبة والمراجعة فی الجامعة الاهتمام بتدریس دور المراجع  الداخلی والخارجی فی مراجعة وتدقیق وتقییم مزاعم الإدارة بشان الجوانب البیئیة والاجتماعیة والاقتصادیة للتنمیة المستدامة من جهة أخرى.

6-        تفعیل دور جمعیة المحاسبین والمراجعین المصریة فى الاشراف على الممارسة المهنیة لمراجعة وتدقیق الحسابات فی مجال خدمة التنمیة المستدامة