أثر تقديم خدمات مراجعة الأعمال الداخلية على تضييق فجوة التوقعات فى المراجعة

مقدمه الدراسة

     تشهد مهنة المراجعة تطورات متلاحقة من خلال القرن الماضى وبدایة القرن الحالى فرضته العدید من المتغیرات التکنولوجیة والاقتصادیة وفى ضوء هذه التغیرات لم یعد الدور التقلیدى لوظیفه المراجعة الداخلیة کنشاط تقییمى مستقل یعکس بدقة أنواع الخدمات التى تقدمها الآن بعد ظهور الشرکات المساهمة وإنفصال الملکیة عن الإدارة وماترتب علیها من تطور الوحدات الانتاجیة من أجل تلبیة احتیاجات المجتمع المتزایدة من بیانات مالیة ومعلومات إداریة والتى تفصح عن سلامة المنشأة ومدى تحقیقها لأهدافها التى نشأت من أجلها.

ولقد تناولت أدبیات المحاسبة والمراجعة العدید من المداخل لتضییق فجوة التوقعات ، ورغم اختلاف الباحثین حول تلک المداخل إلا أنهم اجمعوا على استحالة استبعاد الفجوة نهائیاً^([1])  .

لذلک نجد أن ظهور الغش والفساد الإدارى بصفة عامة والفساد المالى بصفة خاصة یرجع فى الأساس إلى^([2]) ماتتضمنه القوالئم المالیة من معلومات محاسبیة مضللة فضلاً عن إفتقار إدارات الشرکات إلى الممارسات السلیمة فى الرقابة والإشراف ونقص المهارة والخبرة ، کل هذا أدى إلى ظهور ما اصطلح على تسمیته فجوة التوقعات والتى اعتبرها Ligoo ^([3]) بأنها هزیمة قانونیة للمراجع لأنها تعکس عدم ثقة مستخدمى القوائم المالیة فى مراجعى الحسابات ،حیث أن ظاهرة فجوة التوقعات لیست ظاهرة ساکنة ولکنها تتغیر عبر الزمن کاستجابة لتطور احتیاجات المجتمع وقد نتج عن ذلک تقدیم خدمة مراجعة الأعمال الداخلیة بهدف تحسین جودة الأداء ، وتحقیق الأهداف الإستراتیجیة ، وأضافة قیمة لتلک الشرکات وتدعیم قدرتها التنافسیة ،وتقدیم معلومات استراتیجیة تلبى متطلبات المستفیدین وتعکس حقیقة أداء منشآت الإعمال^([4]).

المشکلة : 

تواجه مهنة المحاسبة والمراجعة انتقادات عنیفة ، فى ظل تزاید الأزمات المالیة سواء على المستوى المحلى أو العالمى ، ولعل السبب فى ذلک یرجع إلى الفشل الذى تتعرض له الشرکات على الرغم من أن تقاریر المراجعة المعدة من قبل مراجع الحسابات لم تتضمن أى تحفظات تنبئ عن هذا الفشل^([5])، مما یترتب على ذلک اتساع الفجوة بین أداء مراجع الحسابات من ناحیة ، وما یتوقعه المجتمع من ناحیة أخرى وهو ما یطلق علیها فجوة التوقعات فى المراجعة .

ومن ناحیة أخرى فإن بیئة مهنة المحاسبة والمراجعة تواجه بالعدید من التغیرات المستمرة والمتلاحقة والتى تتمیز بدرجة کبیرة من التعقید العملى والتقنى کنتیجة طبیعیة للعولمة الاقتصادیة ، مما یؤثر ذلک على الکفاءة المهنیة لمراجع الحسابات فى شکل انخفاض مستوى المعارف والمهارات لدیه^([6])، وبالتالى لم یستطیع مراجع الحسابات أداء مهمته وفقاً لما تتطلبه معاییر المراجعة، ومن ثم اتساع فجوة التوقعات.

کل ذلک أدى إلى زیادة الاهتمام بتقدیم مستوى متمیز من أنشطة وخدمات مراجعة الأعمال الداخلیة وتتمتع بالکفاءة والخبرة والمرونة المطلوبة ، الأمر الذى انعکس على الاهتمام بمصادر أداء هذه الخدمات ، وبالتالى فتح المجال للبحث عن المصدر المناسب والکفء للقیام بذلک مما أتاح الفرصة للمراجعین الخارجیین للقیام بتقدیم هذه الخدمات خاصة مع تعرض بعض إدارات المراجعة الداخلیة إلى احتیاجها إلى کفاءات ومهارات خاصة^([7]).

لم یقتصر الأمر على ذلک فقد أشار البعض^([8]) : بأن أداء خدمات مراجعة الأعمال الداخلیة من خلال مصدر خارجى وهو المراجع الخارجى هى من أهم القضایا التى تساعد على تقلیص فجوة التوقعات فى المراجعة خصوصاً مع تزاید المخالفات المالیة وإفلاس الشرکات وتزاید عدد القضایا المرفوعة ضد المراجعین، حیث أن عدم البحث فى هذه المشکلة سوف یؤدى إلى ضعف الثقة فى المعلومات المالیة وبالتالى سیادة حالة من التشاؤم والتخوف لدى مستخدمیها فى اتخاذ قراراتهم المتعلقة بالاستثمار والائتمان وغیرها من القرارات ومن ثم الرکود الاقتصادى وهبوط معدلات التنمیة .

وتوصلت العدید من الدراسات الأکادیمیة التى سعت إلى البحث عن أسباب فجوة التوقعات فى المراجعة فى مصر⁽⁴⁾ إلى أن أهم العوامل التى تؤثر فى فجوة التوقعات هو نقص تأهیل ومعرفة مراجع الحسابات وذلک فى ظل ماتشاهده مهنة المراجعة والمحاسبة من تغیر مستمر مما یتطلب ذلک من المراجع أن یعمل باستمرار طوال حیاته المهنیة لیس فقط للحفاظ على کفاءته المهنیة بل تطویرها .

وبذلک أصبحت المراجعة الداخلیة مهنة من کونها وظیفة لتوسیع دورها للقیام بالمراجعة الإداریة والإعمال الاستراتیجیة والتى تؤدى إلى تحسین جودة المراجعة ، وتضییق فجوة التوقعات وتقلیل مخاطر عملیة المراجعة .

الأهداف :                                        

1-بیان أهمیة تقدیم خدمة مراجعة الأعمال الداخلیة وعلاقتها بالمراجعة الخارجیة فى بیئة الاعمال ، وکذلک أهمیة توسیع دور مراجع الحسابات فى نظام إدارة المخاطر بهدف تحسین جوانب الأداء الاستراتیجى لمنشأة العمیل .

2-البحث عن آلیة جدیدة من آلیات تضییق فجوة التوقعات.

3-مدى تأثیر تقدیم خدمة مراجعة الإعمال الداخلیة لمنشأه العمیل على تحسین جودة عملیة المراجعة ، وتضییق فجوة توقعات عملیة المراجعة، وتقلیل مخاطرها ، بالإضافة إلى إضافة قیمة للمنشأة والعمیل.

الأهمیة :

1-توضیح الآثار السلبیة الناتجة عن اتساع مشکلة فجوة التوقعات فی المراجعة فی مصر، والتی تتمثل فی فقد الثقة فی عملیة المراجعة مما یؤثر على کفاءة وفعالیة التنمیة وأسواق رأس المال .

2-إن التأثیرات البیئیة لأنشطة المنشآت الاقتصادیة تؤثر على ممارسة المراجعین لاعمالهم عند مراجعة القوائم المالیة ، ومن ثم علیهم الالمام الکافى بتلک التأثیرات حتى یمکنهم تنفیذ واجباتهم على أکمل وجه.

3-الحاجة الماسة إلى تضییق فجوة التوقعات فی مهنة المراجعة فی مصر، خاصة بعد استمرار إتساع الفجوة ، وما تبذله الدولة وجمعیة المحاسبین والمراجعین من جهود فی ذلک الشأن،الأمر الذی یتطلب استمرار الدراسات العلمیة والتطبیقیة اللازمة لذلک.

4-اقتراح ألیات جدیدة یمکن تساهم فى تضییق فجوة التوقعات وإزالة أسبابها

حدود البحث :

تقتصر الدراسة على شرکة مصر للغزل والنسیج بالمحلة الکبرى وشرکة النصر للغزل والنسیج والصباغة بالمحلة الکبرى.

خطة البحث :

وانطلاقاً من مشکلة البحث ولتحقیق أهدافه وفى ضوء حدوده ، فسوف یستکمل البحث على النحو التالى : مفهوم وأهداف خدمات مراجعة الأعمال الداخلیة وتصنیف خدمات مراجعة الأعمال الداخلیة ، مفهوم وأنواع فجوة التوقعات وکیفیة معالجتها .

1-     مفهوم وأهداف خدمات مراجعة الأعمال الداخلیة :

خدمات مراجعة الأعمال الداخلیة بصفة عامة هى تلک الخدمات التى یقدمها مراقب الحسابات لعملائه والتى تتضمن تقدیم النصح والمشورة لإدارة منشأة العمیل بما یتضمن الاستفادة من المهارات الفنیة والمعرفیة التى یحظى بها مراقب الحسابات وذلک بغرض تحقیق أهداف العمیل ومعرفة المشکلات التى تواجهه وتقییم الفرص والبدائل المتاحة وصیاغة الاجراءات المقترحة ومتابعة التنفیذ^([9]) ، وعرفها آخر بأنها الفحص المناسب للمراجعة الذى یؤدى إلى إبداء رأى فنى محاید للمراجع الذى یتوافر فیه الاستقلال والذى یعمل على زیادة الثقة فى حصر البیانات التى تشتمل علیها القوائم المالیة من خلال قیام المراجع بعملیة المراجعة  بطریقة منظمة للحصول على قرائن وأدلة الإثبات لما هو مثبت بالدفاتر والسجلات وتقییمها على أن یقوم بذلک شخص یتوفر فیه الاستقلال والتأهیل المهنى الکافى^([10])، وعرفها^([11])بأنها أداة من أدوات الرقابة تعمل على منع الأخطاء قبل حدوثها وإمداد الإدارة بمعلومات عن الأداء الداخلى وتنافس منشآت الأعمال بتوسیع دور المراجع الخارجى ومکاتب المحاسبة والمراجعة بتقدیم خدمة المراجعة الداخلیة بناء على طلب تلک المنشآت بهدف إضافة قیمة للمنشأة. وقد عرفها المعهد الأمریکى للمراجعین الداخلیین  بأنها^([12])القیام بأداء مهمة المراجعة الداخلیة لاتقتصر على المعنیین داخل المنشأة ، بل تمتد إلى مراجعین خارجیین أو مکتب محاسبة .

کما عرفها الإتحاد الدولى للمحاسبین^([13]) بأنها فعالیة تقییمیة مقامة ضمن المنشأة بغرض خدمتها ومن ضمن وظائفها اختبار تقییم ومراقبة ملائمة النظام المحاسبى ونظام الضبط الداخلى وفعالیتهما. وفى ضوء ماسبق یمکن للباحث تعریف خدمة المراجعة الداخلیة أنها تعد بمثابة توسیع لدور المراجع الخارجى لتلبیة متطلبات بیئة الأعمال بغرض إعطاء رأى فنى محاید حول مدى عدالة القوائم المالیة والتى تؤدى إلى  تحسین الأداء المستقبلى لمنشآت الأعمال ،وتضیف قیمة لمنشأة العمیل والمستخدمین الخارجیین.

وتکمن أهداف خدمات المراجعة الداخلیة فى :

تسعى خدمات مراجعة الأعمال الداخلیة إلى تحقیق العدید من الأهداف الأساسیة وقد حدد^([14]) ، أهداف خدمات مراجعة الأعمال الداخلیة فى الآتى :

1-مراقبة ومتابعة الخطة لکى یتمکن المراجع من التعرف على مدى تحقیق الأهداف ومعرفة الصعوبات التى تحد من الوصول إلى الهدف المرسوم من خلال حکمه بموضوعیة على أداء منشأة العمیل .

2-تحسین جودة عملیة المراجعة وینعکس ذلک على إضافة قیمة لمنشأة العمیل وتقلیل المخاطر.

3-تدعیم القدرة التنافسیة بهدف تفعیل بناء الاستیراتیجیات ، بالإضافة إلى توصیل معلومات استیراتیجیة عن کافة جوانب أنشطة المراجعة الداخلیة .

4-تقییم نتائج الأعمال بالنسبة للمشروع لمعرفة هل حققت الأهداف عن المرسومة أم لا ؟

5-تحقیق أقصى قدر ممکن من الکفایة الانتاجیة عن طریق الإشراف فى جمیع نواحى نشاط المشروع.

6-تقدیم خدمة مراجعة الأعمال الداخلیة تؤدى إلى تحسین جودة عملیة المراجعة وتضییق فجوة التوقعات وتقلیل المخاطر.

وترى الباحثة أن أهداف خدمات مراجعة الأعمال الداخلیة تتلخص فیما یلى :-

1-التأکد من أن المعلومات التى تعرض على الإدارة تکون کافیة وفعالة وبأعلى درجات الدقة وذلک من واقع المستندات الأصلیة و أنها صحیحة وسلیمة ، وذلک یتم بفحص کل عملیات المشروع أول بأول.

2-التأکد من تنفیذ الخطط والسیاسات الإداریة الموضوعة من قبل الإدارة العلیا للمنشأة وتقییمها وإبداء الرأى تجاهها لتجنب الانحرافات فى المستقبل وتفادیها .

3-التحقق من وجود حمایة کافیة لأصول المنشأة ضد السرقة والاختلاس والفقدان والضیاع ،وامکانیة الاعتماد على البیانات المحاسبیة والاحصائیة واتخاذها کأساس للقرارات الناجمة وتقییم استخدام موارد المشروع إستخداما کفء وفعال وتقییم عمل الأفراد وقدراتهم على تحملهم المسئولیة تجاه شرکاتهم.

ویتمثل تصنیف خدمات المراجعة فى :

1-خدمات المراجعة الإداریة ^([15]) وهى المراجعة التى تشمل فحص الاجراءات الرقابیة الخاصة بنواحى النشاطات الأخرى ویتولى المراجعون فى هذه الخدمة فحص جودة أداء الأنشطة والبرامج وفقاً للمعاییر المعلنة من قبل ادارة المنشأة.

2-المراجعة التشغیلیة^([16]) یقصد بالمراجعة التشغیلیة فحص مستقل یشمل جمیع جوانب ووظائف التتنظیم وتشمل على فحص منظم لکافة أنشطة الشرکة أو لقسم معین وعلاقته بالأهداف معینة ، والمراجع التشغیلى لدیه هدف عام وهو تقییم جودة الرقابة الداخلیة فى جانب معین من جوانب التنظیم وتقییم فعالیة وکفاءة العملیات وإمکانیة الإعتماد على القوائم والتقاریرالمالیة وتقییم الإلتزام بالقوانین واللوائح ، ویمکن القول بأن المراجعة التشغیلیة واسعة النطاق لأانها تشتمل على جمیع جوانب التنظیم والأنشطة ولیس الترکیز على نطاق ضیق من الأنشطة.

1-مراجعة نظم المعلومات ^([17]) إن الهدف من مراجعة نظم المعلومات هو التحقق من أمن وسلامة المعلومات لإعطاء التقاریر المالیة والتشغیلیة فى الوقت المناسب بحیث تکون کاملة ومفیدة وتختلف بیئة الحاسب الآلى عن بیئة العمل الیدوى من وجهة نظر المراجع فى :فصل المهام،اختفاء مسار المراجعة ،تشغیل موحد للعملیات.

2-مراجعة الأداء^([18]) أن الهدف من مراجعة الأداء هو التأکد من الفعالیة والکفاءة الاقتصادیة لأداء الموظفین ومدى الإلتزام بالأنظمة والقوانین ویطبق على هذا النوع کونه یقوم بفحص شامل للإجراءات والأسالیب الإداریة .

3-المراجعة البیئیة ^([19]) تهدف المراجعة البیئیة قیاس مدى الإلتزام بالأنظمة الخاصة بالبیئة والتلوث وما یمکن أن یواجه المنشأة والحفاظ على الأنظمة البیئیة وحمایتها من مختلف المصادر التى تؤدى إلى تدهور الأنظمة البیئیة ومواردها وحمایة البیئة  من الإستنزاف.

2-     مفهوم وأنواع فجوة التوقعات فى المراجعة

على الرغم من شیوع استخدام مصطلح "فجوة التوقعات" فى المراجعة إلا أنه مازال غیر محدد ولایوجد اتفاق بین الباحثین علیه حیث یوجد العدید من المفاهیم لفجوة التوقعات فى مهنة المراجعة . ومن أوائل من قاموا بوضع تعریف للفجوة Liggio  ^([20])حیث یرى أنها : اختلاف الأداء المهنى للمراجعة من حیث الجودة ومعاییر الأداء عن المتوقع منها أن تحققه . 

ویرى آخرون^([21]) أنه بخلاف الأطراف أصحاب المصلحة الذین یهتمون بنتائج الأعمال والموقف المالى للشرکات الفردیة فإن هناک أطراف یمثلون الزعماء والأطراف الذین یتعین أخذهم فى الاعتبار عندما یتم دراسة فعالیة وظیفة المراجعة وفجوة توقعات المراجعة على النحو التالى وأهمهم  :

1-السیاسون : إن الجمهور العام قد یلوم ویعاتب السیاسین عن عدم ضمانهم وتأکیدهم على أن عملیة المراجعة کانت فعالة وقد یتزاید نطاق عملیة المراجعة کأستجابة لمثل ذلک الضغط من الجمهور العام ، وقد یتحمل بالطبع أن یکون له أثر على التوقعات من عملیة المراجعة.

2-المنظمین : وهما القائمین على مصلحة الشرکات أو هیئة سوق المال أو الجهات المتعددة المحددة عن طریق قانون الشرکات أو قانون رأس المال أو مجلس ممارسات المراجعة ومجلس التقاریر المالیة بالإضافة إلى مجلس المعاییر المحاسبیة.

3-الأکادیمین : یأخذ الأکادیمیون فى السنوات الحدیثة مزید من الأهمیة لتفعیل عملیة المراجعة وهناک جدال حول وجود تأثیر لبعض الأکادیمین على التنظیمات المهنیة ومراقبى الحسابات، وربما للمدى الذى معه یغیرون من نطاق تلک الجهات ومراقبى الحسابات.

ویرى^([22])أنه یمکن وضع التعریف التالى لفجوة التوقعات : هى مقدار التباین والاختلاف بین أقصى مایتوقع المستخدمون أنه یجب على المراجعین أداءه وتوفیره ، وبین ماتتوقعه المهنة وتقره معاییر الأداء المهنى بشکل معقول وکذلک مقدار التباین والاختلاف بین ماتقره معاییر الأداء المهنى بشکل معقول وبین معاییر الأداء المتحفظة من ناحیة وبین الأداء الفعلى المنفذ من ناحیة أخرى . وفى ضوء ماسبق یمکن للباحثة تعریف فجوة التوقعات فى المراجعة بأنها الفرق بین مایقوم به أو یمکن أن یقوم به مراجعى الحسابات وبین ماینبغى أو یتوقع أن یقوم به مراجعى الحسابات على أساس توقعات المجتمع المطلوبة منهم .

وتتمثل مکونات فجوة التوقعات فى ⁽³⁾ :

(1)  فجوة المعقولیة Reasonableness Gap  التى تتمثل فى الفجوة بین توقعات المجتمع الکلیة من المراجع وبین مایستطیع المراجع أداءه بصورة معقولة (الفرق بین التوقعات المعقولة وغیر المعقولة للمجتمع ) ، وبالتالى فإن السبب الرئیسى لهذه الفجوة یرجع إلى التوقعات المبالغ فیها من جانب مستخدمى التقاریر.

(2)   فجوة الأداء Performance Gap التى تتمثل فى الفجوة بین الواجبات التى یتوقعها المجتمع أو مستخدمى تقاریر المراجعة بشکل معقول من المراجع وبین الأداء الفعلى له، ویمکن تقسیم تلک الفجوة إلى مکونین هما :

أ‌-    الفجوة بین الواجبات التى یمکن توقعها بشکل معقول من المراجع وبین واجبات المراجع وفقاً لمعاییر المراجعة ، ویطلق على تلک الفجوة عدم کفایة أو قصور فى معاییر المراجعة Deficient Standards.

ب‌-  الفجوة بین واجبات المراجع وفقاً لمعاییر المراجعة ، وبین الأداء الفعلى له ، ویطلق على تلک الفجوة عدم کفایة أو قصور فى الأداءDeficient Performance .

مداخل الحد من فجوة التوقعات فى المرجعة

على الرغم من استحالة القضاء المطلق على فجوة التوقعات بین المجتمع المالى ومراجعى الحسابات المستقلین ، نظراً للتوقعات غیر المعقولة من جانب المجتمع المالى بالنسبة لدور ومسؤولیات المراجع ونقص أداء المراجعة من جانب المراجعین ونقص المعاییر والقیود المفروضة على مهنة المراجعة ، إلا أن مهنة المراجعة تعمل جاهدة لإصدار المعاییر التى تحکم عملیة المراجعة من حیث استقلال المراجع وتحدید مسؤولیاته من اکتشاف الغش والأخطاء والأفعال غیر الشرعیة ودوره من الرقابة الداخلیة لمنشأة العمیل والإشارة إلى مدى قدرة المنشأة على الاستمرار ومعاییر مراقبة الأداء وإصدار معاییر ضبط سلوک المهنة والتى قد تساهم بخفض فجوة التوقعات بین المجتمع المالى ومهنة مراجعة الحسابات^([23]) .

ومن طرق تضییق فجوة التوقعات مایلى :

1-      الإعلام والتعریف بدور المراجع ومسؤولیاته وطبیعه عمله

2-      تدعیم استقلالیة المراجع

3-       دراسة توقعات المجتمع المالى ومحاولة تلبیتها

4-      تدعیم دور المنظمات المهنیة

5-      زیادة فعالیة الاتصال فى بیئة المراجعة وتنمیة البعد التعلیمى والإعلامى عن دور المحاسب القانونى ومسئولیاته .

التوصیات :

1-   یجب أن تسعى مهنة المحاسبة والمراجعة وبشکل جدى لایجاد حلول مناسبة لتضییق فجوة التوقعات فى المراجعة لإعادة ولو جزء من ثقة العامة وهذا مایتطلب ضرورة التشخیص الجید للفجوة کمشکلة ومعرفة أسبابها الرئیسیة حیث أن عدم البحث فى هذه المشکلة سوف یؤدى إلى انعدام الثقة فى المعلومات المالیة وبالتالى سیادة حالة من التشاؤم والتخوف لدى مستخدمیها فى اتخاذ قرارتهم المتعلقة بالاستثمار والائتمان وغیرها من القرارات ومن ثم الرکود الاقتصادى.

2-   لابد من ترکیز منشآت الأعمال على البعد الاستراتیجى عند طلب تقدیم خدمة المراجعة الداخلیة وتحول عملیة المراجعة من مراجعة تقلیدیة الى مراجعة استراتیجیة تساهم فى تحقیق الأهداف الاستراتیجیة.

3-      لأغراض تضییق فجوة التوقعات فى المراجعة فإن الأمر یحتم ضرورة تدعیم استقلال المراجع .

4-   یجب أن تسعى المنظمات المهنیة لإصدار قانون حدیث لمزاولة المهنة بحیث یساهم فى توفیر مناخ صحى یشجع على تنمیة الاقتصاد والاستثمار وسوق المال .

5-   ضرورة تطویر مناهج المحاسبة والمراجعة حتى تتمشى مع احتیاجات سوق العمل ومع التطور فى المعاییر الدولیة والمصریة للمحاسبة والمراجعة .

6-   یجب أن تسعى الجهات المنظمة للمهنة إلى رفع مستوى کفاءة مراقب الحسابات نظراً للدور الذى یقوم به سواء على مستوى مؤسسات المراجعة باعتباره یمثل نجاح أو فشل هذه المؤسسات باعتباره هو الذى یبث الثقة فى البیانات المالیة التى تعد العامل المتحکم فى قرارات الاستثمار والائتمان وغیرها من القرارات التى تؤثر فى الاقتصاد القومى.