أثر محاسبة إستهلاک الموارد على إدارة التکلفة (دراسة حالة)

المقدمة وطبيعة المشکلة

   تسعى معظم المنشآت إلى تحقيق مرکز تنافسى متقدم فى الأسواق التى تعمل بها، بل ترغب فى أن تکون الرائدة ففى السابق کان يتم ذلک من خلال اقتصاديات الإنتاج الکبير التى تهدف إلى زيادة  الإنتاج ورفع نسبة إستغلال الآلات ومن ثم تخفيض التکلفة باستخدام عمالة محدودة المهارات وآليات أقل مرونة أما فى الوقت الحاضر ومع ازدياد شدة المنافسة ترکز المنشآت على إرضاء العميل وتقديم الخدمة فى الوقت المناسب من خلال تقديم منتجات متميزة ذات جودة عالية مما يدعم قدرتها التنافسية ولتحقيق ذلک لابد من استخدام أساليب إنتاجية وإدارية متطورة، مما يجعلها تسعى دائماً للتفاعل بصورة سريعة کى تحافظ على بقائها ونجاحها فى هذه البيئة وذلک من خلال سعيها الدائم لتصنيع منتجات عالية الجودة وبتکلفة منخفضة، مما يجعل المديرين فى حاجة إلى معلومات دقيقة ودائمة التحديث لإتخاذ قرارات مناسبة، مما أدى إلى ضرورة إبتکار مداخل وأساليب حديثة لإدارة التکلفة لکى تتمکن منشآت الأعمال من مواجهة المتغيرات فى ظل بيئة تتسم بحدة المنافسة، إحدى هذه الأساليب مدخل محاسبة إستهلاک الموارد، الذى جمع بين نظام التکلفة على أساس النشاط ABC ونظام التکلفة الألماني GPK، وحيث أن  محاسبة استهلاک الموارد منهج قائم على نظام المحاسبة الإدارية ووفقاً لهذا المدخل فإن مسبب التکلفة هو المورد، وبذلک توزع التکلفة وفقاً لاستهلاک الموارد، ومصطلح المواردResources  يعنى کل ما تملکه الوحدة الإقتصادية من کميات مستثمرة فى صورة مادية من خدمات مقدمة من أفراد، آلات، أموال، مبانى وکذلک مختلف أنواع المرافق والخدمات، أو فى صورة غير مادية (فکرية) مثل الأفکار، الذکاء، السياسة، الاتجاهات والسلوکيات، ومن ثم يمکن صياغة مشکلة البحث من خلال السؤال التالى:

 کيف يؤثر مدخل محاسبة إستهلاک الموارد على إدارة التکلفة؟

أهمية البحث:

1.الأهمية العلمية: تنبع أهمية الدراسة العلمية فى تناولها مدخل محاسبة إستهلاک الموارد، بما يدعم جهود البحث العلمى فى مجال دراسة فعالية هذا المدخل ودوره فى توفير المعلومات الملائمة لأغراض زيادة فعالية تقييم الأداء وإدارة التکلفة.

2.الأهمية العملية: تتمثل الأهمية العملية للدراسة فيما يلى:

• · تقديم مدخل محاسبة إستهلاک الموارد کمدخل يعمل على زيادة فعالية إدارة التکلفة فى ظل بيئة الإنتاج الحديثة.
• · توفير معلومات تکاليفية أکثر دقة تساعد المديرين فى إتخاذ قراراتهم الإستراتيجية المرتبطة بالمنشأة من خلال مدخل محاسبة إستهلاک الموارد فى إدارة التکلفة مع المحافظة على المستوى الملائم للجودة، وتدعيم القدرة التنافسية للمنشأة فى ظل بيئة الأعمال الحديثة.

هدف البحث:                   

 يتمثل هدف البحث فى دراسة تأثير مدخل محاسبة إستهلاک الموارد على إدارة التکلفة.

فرض البحث:

يؤثر مدخل محاسبة إستهلاک الموارد على إدارة التکلفة.

منهج البحث:

تعتمد الدراسة على منهجين أساسيين من مناهج البحث العلمى هما:

أولاً: المنهج الوصفى هو الوصول إلى المعرفة الدقيقة والتفصيلية لعناصر مشکلة أو ظاهرة قائمة للوصول إلى فهم أفضل وأدق أو وضع السياسات والإجراءات المستقبلية الخاصة بها وهذا المنهج، يعتمد على دراسة الظاهرة فى الواقع وتحليلها ويسهم فى وصفها وصفاً دقيقاً ويوضح خصائصها عن طريق جمع المعلومات وتحليلها وتفسيرها.(البغدادى، 2014، 114)، ويعتمد الباحث فى ذلک على الموضوعات ذات الصلة بموضوع الدراسة من کتب ورسائل جامعية ودوريات ومؤتمرات ومقالات وأبحاث من المواقع الإلکترونية عربية وأجنبية.

ثانياً: المنهج التطبيقى (دراسة الحالة) يقوم هذا المنهج على أساس اختيار حالة محددة قد تکون منشأة أو بنک أو إدارة، وإجراء دراسة شاملة وعميقة للإحاطة بکافة المتغيرات المؤثرة فى الظاهرة موضوع الدراسة، ومن ثم تحقيق فهم أعمق وتحليل أفضل لکافة أسباب المشکلة، ويمکن تعميم نتائج الدراسة على الحالات المشابهة بشرط أن تکون الحالة ممثلة للمجتمع الذى يراد الحکم عليه. (إسماعيل، 2018، 50)

خطة البحث:

تم تقسيم البحث إلى ثلاث مباحث کما يلى:

المبحث الأول: إدارة التلکفة.                   

المبحث الثانى: مدخل محاسبة إستهلاک الموارد وأثره على إدارة التکلفة.

المبجث الثالث: دراسة الحالة.

الدراسات السابقة:

1.دراسة Okutmus, 2015))، بعنوان:

Resource consumption accounting with cost dimension and an application in a glass factory

محاسبة إستهلاک الموارد مع الأخذ فى الإعتبار بعد التکلفة والتطبيق على مصنع زجاج.

استهدفت الدراسة تحديد التکاليف الثابتة والمتغيرة فى العملية الإنتاجية لتصنيع الزجاج باستخدام مدخل محاسبة إستهلاک الموارد وتحديد الطاقة العاطلة، وتوفير البيانات الحقيقية للتکلفة وتوفير المعلومات بدقة فى الوقت المناسب للمديرين لاتخاذ القرارات المتعلقة بتحقيق الأهداف المرجوة، وتوصل الباحث إلى أن مدخل محاسبة إستهلاک الموارد يرکز على التکاليف الثابتة والمتغيرة والتکاليف الصناعية غير المباشرة بالإضافة إلى أنه يقوم بتوفير بيانات التکلفة الحقيقية المرتبطة بتکاليف المنتج.

2.دراسة (Ozyapici, 2016)، بعنوان:  

Improving Health Care Costing with Resource Consumption Accounting .

تحسين تکلفة الرعاية الصحية باستخدام محاسبة إستهلاک الموارد.

استهدفت الدراسة حساب تکلفة الوحدة لمقدمى الرعاية الصحية باستخدام محاسبة إستهلاک الموارد، کما استهدفت تقييم الإختلافات الکبيرة بين نتائج محاسبة التکاليف التقليدية ومحاسبة استهلاک الموارد وتحديد ما إذا کان مدخل محاسبة إستهلاک الموارد يمکنه تحديد الطاقة العاطلة داخل المستشفى، وتوصل الباحث إلى أن مدخل محاسبة إستهلاک الموارد قادر على تحديد الطاقة العاطلة في مستشفى الحالة، ويتم تحقيق ذلک عن طريق النظر في الموارد التي تستخدمها الخدمات، وتشير النتائج أيضاً إلى وجود إختلافين رئيسيين بين محاسبة التکاليف التقليدية ومدخل محاسبة إستهلاک الموارد، الإختلاف الأول أن محاسبة إستهلاک الموارد تسمح بحساب الحد الأدنى لأسعار البيع التى يمکن إستخدامها لاتخاذ قرارات تکتيکية قصيرة الأجل وذلک على عکس محاسبة التکاليف التقليدية، ويتمثل الإختلاف الثانى فى تخصيص محاسبة التکاليف التقليدية لتکلفة الخدمات بتکلفة إجمالية أعلى لأنها لا تأخذ فى الإعتبار الطاقة العاطلة، لذلک يمکن إستخدام محاسبة إستهلاک الموارد فى تحديد تکلفة الخدمات فى قطاع الرعاية الصحية، ويمکن إستخلاص بعض الآثار العملية من الدراسة الحالية حيث توضح کيفية حساب تکاليف الرعاية الصحية بدقة، وهذا بدوره سيحقق قيمة عالية للمرضى لأن القدرة على قياس التکلفة هى جزء لا يتجزء من خلق القيمة بالإضافة إلى ذلک فإن حساب التکاليف يتيح لمديرى المستشفيات اتخاذ قرارات بشأن فعالية التکلفة مما يساعد على تحسين النظم الصحية، ويؤدى ذلک دوراً حيوياً فى تعزيز کفاءة استخدام الموارد لأن المديرين يمکنهم تحديد الأسباب الجذرية لعدم الکفاءة عندما تکون لديهم معلومات کافية عن الطاقة العاطلة، وعلاوة على ذلک تحديد التکاليف هى واحدة من أکبر التحديات التى تواجه مقدمى الرعاية الصحية، لذلک تساعد هذه الدراسة المديرين فى قطاع الرعاية الصحية.

3.دراسة (بدوى، 2018)، بعنوان: (إستخدام مدخل محاسبة إستهلاک الموارد فى تخصيص أفضل للتکاليف الإضافية تحقيقاً لريادة التکلفة فى المنشآت الصناعية).

استهدفت الدراسة توضيح العلاقة بين محاسبة إستهلاک الموارد والتکاليف الإضافية بهدف تحديد الطاقة الإجمالية المتاحة والمستخدم منها، وأيضاً تحديد الطاقة العاطلة تجنباً لتحميل تکلفة المنتج بها وتحديد آليات للتعامل معها فى محاولة للإستفادة منها، کما استهدفت تطوير التقارير المحاسبية عن التکاليف الإضافية، التى زادت أهميتها النسبية إلى إجمالى التکلفة التى يتحملها المنتج من خلال محاسبة إستهلاک الموارد وإستخدامها فى ترشيد إتخاذ القرارات الإدارية، وتوصل الباحث إلى أن مدخل مجاسبة إستهلاک الموارد تأسس نتيجة الدمج بين سمات کلا من نظام التکلفة الألمانى GPK ومدخل التکلفة على أساس النشاط ABC، فى نظام واحد يجمع الإهتمام بالأجلين القصير والطويل نتيجة تعدد المستويات الإدارية والتنظيمية التى يقوم بخدمتها المدخل، وحيث أن مدخل محاسبة إستهلاک الموارد يستخدم نوعين من مسببات التکلفة تمثلت فى مسببات التکلفة الخاصة بالموارد، ومسببات التکلفة الخاصة بالأنشطة والعمليات وتم الإستفادة من ذلک فى إتخاذ القرارات الإستراتيجية والتشغيلية.

4.دراسة (عبداللطيف، 2018)، بعنوان: (أثر استخدام محاسبة إستهلاک الموارد لإدارة التکلفة فى تدعيم القدرة التنافسية: دراسة حالة على قطاع الخدمات اللوجستية الملاحية).

استهدفت الدراسة بيان أثر استخدام مدخل محاسبة إستهلاک الموارد لإدارة التکلفة فى تدعيم القدرة التنافسية فى قطاع الخدمات اللوجستية الملاحية، واعتمدت الدراسة على المنهج التحليلى ودراسة الحالة لتحقيق أهداف الدراسة وتطبيق مدخل محاسبة إستهلاک الموارد فى قطاع الخدمات اللوجستية، وتوصلت الدراسة إلى أن تخصيص التکاليف فى ظل نظم التکاليف التقليدية على أساس الحجم لا يتناسب مع طبيعة منشآت الخدمات التى تتميز بتعدد وتنوع الموارد، وأن مدخل محاسبة إستهلاک الموارد يتعامل على أن تکاليف الموارد التى تتم الإستفادة بها تعد من ضمن تکاليف الخدمة أما تکاليف الموارد العاطلة فتعد من المصروفات الخاصة بالفترة، ويوفر مدخل محاسبة إستهلاک الموارد أيضاً الفرصة أمام الإدارة للفهم الجيد للعلاقات التبادلية بين الموارد وبعضها البعض بما يدعم عملية إتخاذ القرارات، ويميز مدخل محاسبة إستهلاک الموارد بين التکاليف الثابتة والتکاليف التناسبية على مستوى الموارد ويحدد بدقة طبيعة التکاليف، بينما فى ظل المداخل التقليدية لإدارة التکلفة يتم تخصيص وتمييز التکاليف الثابتة والمتغيرة على مستوى المنتج بشکل تقليدى، وأوصى الباحث بإجراء العديد من الدراسات لتطبيق مدخل محاسبة إستهلاک الموارد على القطاعات الخدمية المختلفة، والتى تحتاج إلى نظام جيد لإدارة التکاليف، کما أوصى بإجراء تکامل بين مدخل محاسبة إستهلاک الموارد والنظم الحديثة لإدارة التکلفة.

5.دراسة (إبراهيم، 2019)، بعنوان: (التکامل بين مدخل محاسبة إستهلاک الموارد وبطاقة الأداء المتوازن وأثره على إدارة التکلفة).

استهدفت الدراسة بيان تأثير التکامل بين بطاقة الأداء المتوازن ومحاسبة إستهلاک الموارد على إدارة التکلفة وفى سبيل تحقيق هذا الهدف قام الباحث بتوضيح أثر مدخل محاسبة إستهلاک الموارد على إدارة التکلفة، وأيضاً أثر بطاقة الأداء المتوازن على إدارة التکلفة، وبيان أثر التکامل بين مدخل محاسبة إستهلاک الموارد وبطاقة الأداء المتوازن على إدارة التکلفة، وتوصل الباحث إلى أن تطبيق مدخل محاسبة إستهلاک الموارد يؤدى إلى العديد من المزايا منها تحقيق دقة قياس التکاليف وکفاءة الاستغلال الأمثل للموارد وإدارة الطاقة من خلال قدرة محاسبة إستهلاک الموارد على التتبع التفصيلى لإستهلاک الموارد وتحميل تکلفة المنتجات بالجزء المستخدم فقط ويستبعد تکاليف الطاقة العاطلة مما ينعکس على معلومات التکلفة ودعم عملية إتخاذ القرار، وأن بطاقة الأداء المتوازن تعتبر أداة مساعدة لتحقيق الإدارة الاستراتيجية للتکلفة، وذلک من خلال مساهمتها فى توفير وتدفق المعلومات وتوصيل وفهم الأهداف الإستراتيجية لکل مستويات المنشأة، وأن التکامل بين محاسبة إستهلاک الموارد وبطاقة الأداء المتوازن يؤدى إلى زيادة فعالية إدارة التکلفة فى جميع مراحلها (تخطيط الموارد- تقدير التکلفة – موازنة التکلفة – رقابة التکلفة)، وأوصى الباحث بضرورة إهتمام المنشآت بتفعيل مدخل محاسبة إستهلاک الموارد لقدرة هذا المدخل على تحقيق دقة قياس التکاليف، وتوفير المعلومات المالية وغير المالية وأيضاً تحديد الطاقة العاطلة وعدم تحمل المنتج بتکلفتها، وما يترتب على ذلک من إدارة تکلفة المنتج بصورة أکثر فعالية.

تعددت الدراسات حول مدخل محاسبة إستهلاک الموارد لتوضيح الجوانب المختلفة لهذا المدخل، کما أن هناک دراسات أحدثت تکامل بين هذا المدخل وعدد من المداخل الأخرى لإدارة التکلفة سعياً وراء تحقيق أهداف أفضل لإدارة التکلفة، وفى هذا البحث يسعى الباحث إلى توضيح مدخل محاسبة إستهلاک الموارد ودوره فى إدارة التکلفة وتناول عدد من النقاط حول مدخل محاسبة إستهلاک الموارد وإدارة التکلفة.

المبحث الأول

إدارة التکلفة

 مفهوم إدارة التکلفة

تعددت الآراء حول مصطلح إدارة التکلفة کما يلى:

-إدارة التکلفة تستخدم لوصف قرارات المديرين لإرضاء المستهلکين بالعمل باستمرار على خفض ورقابة التکلفة، وأصبحت تمثل جزءاً رئيسياً من مجهودات المنشأة لتحقيق الجودة، کما أن إدارة التکلفة الفعالة هى التى يتمحور اهتمامها على المستهلک الداخلى والخارجى. (باسيلى، 2014، 120)

-الإدارة الإستراتيجية للتکلفة Strategic Cost Management تؤدى إلى تحقيق العديد من الأهداف منها زيادة الإنتاجية، ومضاعفة الإنتاج، وزيادة الربحية، ورفع کفاءة إدارة الموارد الإقتصادية والبشرية. (صالح، 2009، 35).

أهداف إدارة التکلفة

تهدف إدارة التکلفة إلى: (نافع، 2019، 48)

1.تتبع وقياس تکاليف الموارد والمستلزمات المستخدمة فى أداء الأنشطة المختلفة للتنظيم.

2.تحديد وتجنب حدوث التکاليف التى لا تضيف قيمة، وتتمثل فى تکاليف الأنشطة التى يمکن الاستغناء عنها دون التأثير بالسلب على جودة المنتج، أو کفاءة الأداء أو القيمة المضافة للمنتج.

3.تحديد کفاءة وفعالية الأنشطة والعمليات الرئيسية التى يتم مزاولتها والتى تحقق قيمة مضافة.

4.تحديد وتقييم الأنشطة الجديدة التى يمکن أن تحسن الأداء المستقبلى للتنظيم.

5.توفير معلومات تکاليفية ملائمة لاتخاذ القرار التى تدعم تحسين المرکز التنافسى للمنشأة فى الأسواق من خلال إستخدام بعض الأدوات وأساليب المحاسبة الإدارية الحديثة والمناسبة.

کما أن هناک أهداف أخرى لأسلوب إدارة التکلفة کما يلى: (غانم، 2015، 925)

1.تخفيض التکاليف فى المنشأة بما يحقق المزايا التنافسية.

2.تحليل الأنشطة لتحديد الأنشطة التى تضيف قيمة والتى لا تضيف قيمة.

3.التحسين المستمر للعمليات وإعداد مصفوفة للعلاقات بين العمليات والأنشطة داخل المنشأة.

أهمية إدارة التکلفة                             

تتضح أهمية إدارة التکلفة فى أنها أکثر من مجرد وسيلة للقياس والتقرير عن تکاليف المنتجات أو الخدمات بل تتمثل فى فلسفة، وموقف، وتقنية ويتضح ذلک من خلال ما يلى: (أبوقاسم، 2016، 70)

-فلسفة: إدارة التکلفة فلسفة للتحسين المستمر حيث أنها بمثابة تطوير لفکرة البحث المستمر عن الوسائل التى تساعد المنشأة على اتخاذ القرارات الملائمة على سبيل المثال تخفيض التکلفة والتى تساهم فى تحديد أسعار المنتجات والخدمات والتى تحقق منفعة المنشأة ورضا العميل.

-موقف: إدارة التکلفة موقف مسبق ومبادر من أن التکلفة الکلية للمنتجات والخدمات ما هى إلا نتيجة لقرارات إدارية، وبمعنى آخر أن التکلفة لا تحدث بذاتها، ولذلک فإن دور إدارة التکلفة ببساطة لا يقتصر فقط على تسجيل وتحليل عناصر التکلفة، بل أنه أصبح شريکاً فعالاً فى القرارات الإدارية من أجل تحسين وتطوير المنتجات والخدمات وخفض التکلفة.

-تقنية: إدارة التکلفة تعنى تصميم وسائل وأساليب يعتمد عليها لاستخدامها فى دعم قرارات إدارة المشروع عموماً.

مفهوم تخفيض التکلفة

     يقصد بتخفيض التکلفة مجموعة الجهود المنظمة والدراسات المستمرة من قبل إدارة التکاليف بالمنشأة، وباستراتيجية محکمة موضوعة مسبقاً من قبل إدارة المنشأة، نحو الکشف عن تتبع کافة مواطن الإسراف والضياع فى کل ما يتعلق بالإنتاج أو الخدمات المقدمة للعميل من عمليات أو أنشطة وصولاً إلى المنتج النهائى أو الخدمة وما يتعلق بخدمات ما بعد البيع لترشيد الموارد دون المساس بالجودة أو الربح المستهدف والسعر النهائى لجذب عملاء محتملين أو مرتقبين. (أبوقاسم، 2016، 67)

العوامل المؤثرة على تخفيض التکلفة

      يستند تخفيض التکلفة إلى تحقيق الکفاءة والفاعلية معاً، وترتبط الکفاءة بالناحية الکمية من حيث العلاقة بين کمية المدخلات والمخرجات، أما الفاعلية فترتبط بالناحية النوعية بين المدخلات والمخرجات، حيث إن تحقيق الکفاءة يؤدى إلى تخفيض تکلفة الوحدة إلى أدنى حد، وتحقيق الفاعلية يؤدى إلى تجنب إنتاج وحدات معيبة، کما أن الکفاءة الإدارية تعبر عن الرغبة فى إتخاذ القرارات الإدارية المناسبة بالمفاضلة بين البدائل لتحقيق أفضلها فى ظل الموارد المتاحة وصولاً بالتکلفة إلى أدنى حد ممکن، وتحقيق مضمون تخفيض التکلفة من خلال زيادة الکفاءة – خاصة الکفاءة الإنتاجية – عن طريق زيادة الإنتاج دون زيادة التکاليف أو زيادة الجودة دون زيادة تکلفة المواد المستخدمة أو تخفيض کمية المواد الخام دون تخفيض الإنتاج أو جودته أو تحقيق وفر فى الإهلاک أو أى صورة أخرى، أو بمعنى أدق يتحقق انخفاض التکاليف فى حالات زيادة المخرجات مع ثبات أو إنخفاض المدخلات أو ثبات المخرجات مع انخفاض المدخلات، ولذلک هناک ارتباط قوى بين الکفاءة وخفض التکاليف، حيث إنه کلما زادت الکفاءة کلما انخفضت التکاليف، لأن تخفيض التکلفة يرتبط بتحقيق وفورات فى تکاليف الإنتاج والتسويق والإدارة. (غانم، 2015، 928)

التمييز بين تخفيض التکلفة والرقابة عليها

      تتعلق الرقابة على التکلفة بالمحافظة على التکاليف أى أنها تميل إلى إفتراض حالة ساکنة مفاداها ضرورة جعل التکاليف لا تتجاوز التکاليف المخططة التى تم وضعها بافتراض مسبق _ مطابقة التکاليف المعيارية الموضوعة_ ، فى حين أن تخفيض التکلفة ينطلق حقيقة أنه عند تغير الظروف ووجود طرق إنتاج جديدة فإنه يمکن إيجاد تحسينات من شأنها إيجاد وفورات حقيقية فى التکاليف_ تخفيض التکاليف المعيارية الموضوعة_، وعلى الرغم من هذا التمييز بين تخفيض التکلفة والرقابة عليها إلا أن هناک علاقة قوية بينهما، حيث أن الهدف النهائى لکل منهما هو تحقيق الکفاية الإنتاجية فى استخدام الموارد المتاحة للوحدة الإقتصادية بالإضافة إلى أن تخفيض التکاليف يساهم بقدر کبير فى الرقابة على التکاليف للوصول إلى أفضل استغلال للموارد المتاحة، ومن الجدير بالذکر أن تخفيض التکاليف هو الإنتقال من المستوى الحالى للتکاليف إلى مستوى أقل منه لا يتحقق إلا نتيجة لبرنامج علمى مستمر يتضمن فى داخله نظاماً دقيقاً وفعالاً للرقابة يحافظ على قدرة المنتج على أداء وظائفه التى أنتج من أجلها حيث أن رقابة التکلفة تشمل تحفيض التکاليف، وخفض التکلفة يبدأ مع بداية رقابة التکلفة وامتداد لها نحو هدف واحد هو منع الضياع والإسراف وبالتالى تحسين الأداء ورفع الکفاية الإنتاجية. (أبوقاسم، 2016، 67)

تحديات تطبيق إدارة التکلفة (حسين، 2016، 285- 286)

التحدى الأول: يتمثل فى تحقيق ربحية عالية فى المدى القصير.

التحدى الثانى: يتمثل فى أن تظل المنشأة فى موقف تنافسى فى المدى الطويل.

المبحث الثانى

مدخل محاسبة إستهلاک الموارد

نشأة محاسبة إستهلاک الموارد

     ترجع نشأة فکرة تخصيص الموارد إلى عام 1966 عندما ظهرت حاجة وزارة الدفاع الأمريکية إلى المعلومات الکمية عن الموارد الموجودة لديها بهدف تخطيط التکاليف لفترة خمس سنوات متتالية مما انعکس ذلک على ظهور نظام إدارة الموارد Resources Management System ويقصد به مجموعة الإجراءات الخاصة بتجميع وتشغيل المعلومات الکمية المتعلقة بالموارد والتى يمکن للإدارة الانتفاع بها عند اتخاذ القرارات التشغيلية، وهکذا بدأت النظرة محدودة وضيقة لتخصيص الموارد بشکل يقتصر على خطوات جمع المعلومات المرتبطة بالموارد بهدف التشغيل داخل وزارة الدفاع فقط، ثم ظهرت نظم الموازنة والبرمجة والتخطيطPlanning, Progromming, Budgetin Systems(PPBS) ، التى اعتمدت على هيکل التکاليف التقليدى فى ظل الأهمية النسبية للعمل البشرى وتوافر العلاقة الواضحة بين تکلفة العمل المباشر ووحدة المنتج، بحيث يرتبط معدل التغير فى حجم الإنتاج أساساً بتشغيل الطاقات الإنتاجية. (الکومى، 2007، 177- 178)، وتم إنشاء معهد مدخل محاسبة إستهلاک الموارد فى عام 2008 ليکون بمثابة مرکز لتقييم ممارسات مدخل محاسبة إستهلاک الموارد، حيث يقدم المعهد التدريب والتأهيل والشهادات والخدمات الاستشارية لدعم المنشآت فى التطبيق السليم لمدخل محاسبة إستهلاک الموارد (محمد، 2019، 88)، کما أدرج الاتحاد الدولى للمحاسبين (IFAC) فى عام 2009 نظام RCA ضمن دليل الممارسات الجيدة لإدارة التکلفة. (بدوى، 2018، 166)

     وجاء مدخل محاسبة إستهلاک الموارد بعد نظام المحاسبة على أساس النشاط الموجه بالوقت نتيجة الحاجة إلى نظام أفضل لتسعير المنتجات فى ظل بيئة تنافسية بهدف تحسين الربحية، ومن ثم فإن هذا النظام هو حصاد تطوير أنظمة محاسبة التکلفة على أساس النشاط ونظام الرقابة الألمانى، حيث ظهر الأول فى الولايات المتحدة الأمريکية واستخدم الأخير فى أوروبا لتصحيح الأخطاء فى توزيع تکاليف المنتجات ودعم اتخاذ القرارات الإدارية، وعليه فإن التکامل بين المدخلين نتج عنه مدخل محاسبة استهلاک الموارد (بدوى، 2018، 166)، ويوفر هذا الدمج لهذين النظامين منهج متکامل وشامل للمحاسبة الإدارية، وإن التوليفة التى تتضمنها محاسبة إستهلاک الموارد تمثل مقومات تحقق تحسيناً جوهرياً على نظم إدارة التکلفة الأخرى. (الغرورى ، 2010، 350)

مفهوم المحاسبة عن إستهلاک الموارد

-الجيل القادم من نظم إدارة التکلفة يمزج بين مزايا أهم نظامين عالميين هما نظام التکلفة الألمانى GPK، ومدخل التکلفة على أساس النشاط بهدف توفير معلومات تشغيلية أکثر دقة تساعد فى تحليل التکلفة عند أدنى مستويات التشغيل. (Webber&Clinton, 2004)

-مدخل لقياس التکلفة مصمم لإمداد المديرين بمعلومات التکاليف اللازمة لدعم عملية إتخاذ القرارات بغرض تحسين الوضع التنافسى للمنشأة. (White, 2009, 72)

- نظام لإدارة التکلفة يجمع بين مبادئ نظام التکلفة الألماني ونظام التکلفة على أساس النشاط على أساس الکمية، ومن ثم فإن محاسبة إستهلاک الموارد تستخدم نظم معلومات شاملة للمحاسبة الإدارية والتى تسمح بدمج کل من تحليل الموارد والأنشطة. (الغرورى،2010 ، 350).

-تم تقديمه کنظام لإدارة التکاليف التى تجمع بين مزايا الترکيز على الطاقة التى تقدمها GPK محاسبة التکلفة الألمانية، ومزايا الترکيز على الأنشطة التى تقدمها محاسبة إستهلاک الموارد . (Al Qady, M,el, 2016, 4)

      مما سبق فإن مدخل محاسبة إستهلاک الموارد هو أحد مداخل إدارة التکلفة، يجمع بين مزايا نظام التکلفة على أساس النشاط ونظام التکلفة الألماني، ويوفر معلومات ملائمة ودقيقة عن أنشطة المنشأة مما يحقق الإستغلال الأمثل لمواردها المتاحة کما يدعم إستغلال الطاقة العاطلة / الفائضة بما يساعد المنشأة على تخفيض تکالفيها ودعم مرکزها التنافسى.

دوافع استخدام المحاسبة عن إستهلاک الموارد

تتمثل دوافع استخدام المحاسبة عن إستهلاک الموارد فى حل الکثير من المشاکل مثل: (الغرورى، 2010، 351-352)

1.عدم التنبؤ بالموارد المفقودة کالطاقة الفائضة أو الطاقة الفعلية.

2.عدم القدرة على التنبؤ بالاحتياجات من کل مورد والاستغلال الأمثل للموارد (الطاقة الفائضة المخططة، الطاقة العاطلة المخططة).

3.عدد شکاوى مديرى خطوط ومهندسين العمليات الإنتاجية وکذلک مديرى الخدمات الأخرى من زيادة التکاليف نتيجة تحملهم بتکاليف الطاقة العاطلة التى لم تنتج من خطوط منتجاتهم.

4.عدم کفاية الموارد أو عدم تحديد مکان أو موقع استخدام الموارد مثل (تحويل أو نقل الأفراد أو المعدات بين الإدارات المختلفة).

5.عدم تحديد التکاليف بدقة للمستويات الفعلية من الإنفاق المستقبلى للموارد.

6.القدرة على اتخاذ الإجراءات التصحيحية نتيجة عدم وجود مقارنة بين المخطط والفعلى.

أهداف المحاسبة عن إستهلاک الموارد

     يتمثل الهدف الرئيسى للمحاسبة عن إستهلاک الموارد فى تحقيق الإستغلال الأفضل للموارد المتاحة بالمنشأة بما يساعد على تخفيض تکاليف الإنتاج، وتحقيق رغبات العميل، مما ينعکس على دعم المرکز التنافسى للمنشأة، کما أنه يسعى إلى تحقيق مجموعة من الأهداف الفرعية الأخرى تتمثل فيما يلى: (السيد، 2019، 30)

1.تقديم إطار متکامل عن الموارد داخل المنشأة من ناحية المتاح منها وتکلفتها والعلاقات التبادلية فيما بينها وکيفية الاستغلال الکفء لها، کما تحدد العلاقة بين الموارد والأنشطة، مما يساعد الإدارة فى فهم أفضل لأوجه استهلاک الموارد، وفهم أفضل لعلاقات السبب والنتيجة.

2.قياس مدى التقدم نحو أهداف تخفيض تکلفة الموارد سواء المستخدمة أو غير المستخدمة بهدف ترشيد تکاليف الطاقة المستخدمة وزيادة القيمة المضافة للعميل.

3.الربط بين تکلفة المنتج والموارد الفعلية المستخدمة لإنتاجه بواسطة أنشطة المنشأة مما يؤدى إلى التخصيص الدقيق للتکاليف، من خلال تضمين تکلفة المنتج للقدر المستخدم فقط من الموارد، وهو ما يؤدى إلى الإفصاح عن تکلفة الطاقة العاطلة للإدارة بشکل واضح مما يمکنها من إتخاذ القرار الأمثل لاستخدام هذه الموارد غير المستخدمة.

4.تحديد اتجاهات تخفيض التکلفة فى الموارد المستخدمة من خلال الترکيز على الموارد التى تحقق قيمة مضافة للعميل والمحققة للإيراد.

5.تحقيق مفاهيم الرقابة المختلفة، حيث تتحقق الرقابة المانعة عن طريق الرقابة على مصادر التکلفة، وتتحقق الرقابة اللاحقة والمتزامنة عن طريق تتبع کميات الموارد المستخدمة وغير المستخدمة بهدف تحقيق الموائمة بين عرض الموارد والطلب عليها مما يساعد على ترشيد تکاليف استهلاک الموارد.

6.توفير مقاييس دقيقة وعادلة للأداء من خلال تحليل الانحرافات وفصل الکمية المستهلکة من الموارد عن القيمة المناظرة لها، وبالتالى توفير معلومات أکثر مصداقية وموضوعية فى تحليل الانحرافات مما يساهم فى التطبيق الفعال لمبادئ محاسبة المسؤولية لجميع وظائف المنشأة.

خصائص المحاسبة عن إستهلاک الموارد

     تمتاز المحاسبة عن إستهلاک الموارد بالعديد من الخصائص کما يلى: (محمد، 2014، 68)

1.التتبع الدقيق للتکاليف ومساراتها بما يؤدى إلى دقة تخصيص التکاليف على العمليات الإنتاجية.

2.إتاحة قدر أکبر من إمکانية تخطيط الموارد.

3.إتاحة الفرصة أمام الإدارة للفهم الجيد للعلاقات التشابکية بين الموارد، مما يدعم عملية اتخاذ القرارات.

4.السيطرة على الطاقات الزائدة (العاطلة) والتوجيه السليم لتلک الطاقة بما يخدم أهداف المنشأة.

5.توجيه الاهتمام نحو المنتجات التى تباع بأسعار منخفضة من خلال التأثير فى عملية تخصيص التکاليف لتحديد المنتجات التى يجب استبعادها.

6.دعم فلسفة التوجه نحو العميل، من خلال الإدارة السليمة للموارد المستثمرة وتوجيهها نحو الأنشطة الأساسية التى تضيف قيمة للعميل وتقليل الإستثمار فى الأنشطة التى لا تضيف قيمة للعميل.

مبادئ المحاسبة عن إستهلاک الموارد

      يرکز مدخل محاسبة إستهلاک الموارد على أن التکلفة تحدث وتراقب على مستوى الموارد وليس على مستوى النشاط، وبالتحديد کل مورد له طاقة وقدرة لخلق القيمة بالإضافة إلى التأثير التفاعلى مع کل الموارد الأخرى وتستند التکلفة على تدفق الموارد بين مجمعات الموارد مع تصنيفها ثابتة أو متغيرة فى هذا المدخل بناء على المبادىء الأساسية التالية:

أولاً: مبدأ السببية Causality

     يتطلب هذا المبدأ أن يکون تدفق الموارد وکافة التکاليف المرتبطة بها تعکس علاقة السبب والتأثير وهذه العلاقة يتم التحکم فيها من خلال سلسلة القيمة فى المنشأة وبالتالى القضاء على التخصيص الحکمى بين مجمعات الموارد واستبعاد التکاليف غير المسببة من کل الأنشطة.White, 2009, 67) )

ثانياً: مبدأ الاستجابة Responsiveness White, 2009, 67))

      يحدد مبدأ الاستجابة سلوک التکلفة وفقاً لمبدأ السببية، حيث تعتبر الإستجابة بمثابة المکمل والمفسر للسببية ويقصد بالإستجابة العلاقة بين کمية مخرجات هدف إدارى معين (سواء کان هذا الهدف فى صورة منتج أو خدمة) من ناحية، وبين کمية المدخلات اللازمة للوصول إلى ذلک الهدف الإدارى من ناحية أخرى، وفى الواقع أن لمبدأ الاستجابة دوراً هاماً فى إدارة علاقة التکاليف الثابتة والمتغيرة بين مجمعات الموارد، الأمر الذى يدعم عملية اتخاذ القرارات، ومن متطلبات مبدأ الإستجابة ضرورة تحديد کمية تدفقات الموارد بدقة، وأن تکون مجمعات الموارد متجانسة، أى أن کل مجمع من مجمعات الموارد يقدم منتجاً أو خدمة منفردة نسبياً، ويؤدى تطبيق مبدأ الاستجابة إلى تحقيق العديد من المزايا أهمها:

1.ظهور علاقة عکسية بين إجمالى التکلفة والحجم الإجمالى عند تصنيع منتجات أکثر تعقيداً.

2.توفير البيانات والمعلومات أمام المديرين .

3.دقة نماذج التدفقات الاقتصادية الخاصة بالسلع والخدمات بصرف النظر عن تعقيدها.

ثالثاً: مبدأ العمل Work

      تأتى ضرورية هذا المبدأ من أن تتبع تدفقات الموارد بين أغراض التکلفة لا يعطى معلومات کافية لاتخاذ قرارات إدارية، حيث من الضرورى فى بعض الحالات بشکل دورى وفى بعض الحالات بشکل مستمر معرفة النشاط الذى يتم تنفيذه فى استهلاک الموارد بين مجمعات الموارد، وکان مبدأ العمل هو المبدأ التوجيهي لمحاسبة التکلفة على أساس النشاط، حيث غالباً ما کان ينتج عنه نماذج بالغة التعقيد لا يمکن دعمها على المدى الطويل، وأن محاسبة إستهلاک الموارد تطبق مبدأ العمل أو نموذج النشاط بطريقة أکثر محدودية ومنضبطة للغاية، ولا تدرج الأنشطة في النموذج إلا عندما تضيف معلومات هامة ومستمرة يحتاجها المديرون بصورة متکررة، ويجب أن يکون للأنشطة برامج تشغيل قائمة على الکمية توفر معلومات عن القدرات، وليس مخصصات أو نسب مئوية، کما أنها تستهلک المدخلات بطريقة کمية، وينبغى أن توفر التدفقات المباشرة للموارد عموماً المعلومات اللازمة لاتخاذ القرارات، وعندما يلزم فحص تدفق موارد معينة من أجل تحسين العملية، يمکن تحليل النشاط المستهدف لجمع البيانات ذات الصلة لتحليل مشکلة أو مراقبة جهود التحسين لمرة واحدة وبشکل جيد. (White, 2009, 68)

 رکائز ومقومات محاسبة إستهلاک الموارد

     يستند مدخل محاسبة استهلاک الموارد إلى ثلاثة دعائم أساسية هى، تحليل الموارد، طبيعة التکلفة، إستخدام منهج قائم على الکمية کما يلى:

أولاً: الموارد

    يعتمد بناء مجمعات الموارد Resources Pools على فکرة رئيسية وهى أن مجمعات الموارد يجب أن تضم کافة التکاليف وفقاً لمنطق عام هو أن نشأة التکاليف ترجع إلى أنها فى خدمة الموارد Cost to serve resources کذلک يرکز مدخل محاسبة إستهلاک الموارد ليس فقط على علاقات الموارد بالأنشطة ولکن يهتم أيضاً بالعلاقات التبادلية بين الموارد بعضها البعض، وذلک على اعتبار أن بعض الموارد تتواجد لخدمة موارد أخرى، وبالتالى يجب أن تخصص تکلفتها لتلک الموارد وهو ما أطلق عليه تحميل الموارد بکامل تکلفتها  Fully Costed Resources. (الکومى، 2007، 182)

    إن المفهوم الأساسى فى محاسبة إستهلاک الموارد هو تکلفة المورد ويجب على إدارة المنشأة تقسيم الموارد إلى موارد يمکن تجنبها وموارد لا يمکن تجنبها، وبينما يرکز المنهج التقليدى على تحميل التکاليف وسلوک التکلفة فى استجابتها للنشاط، فإن محاسبة إستهلاک الموارد ترکز على فحص الموارد وأن تخصيص تکاليف الموارد على أهداف التکلفة يساعد على نسبتها على نحو صحيح على أساس السببية، ومن ناحية أخرى فإن المسببات المستخدمة لتخصيص التکاليف يمکن أن تکون تقليدية (مثل ساعات العمل أو على أساس النشاط)، ولا تفرض محاسبة إستهلاک الموارد التخصيص على أساس النشاط عندما ترى أنه غير ملائم، ولکنها تستخدم منطق تخصيص التکاليف الضرورى لإيجاد تکاليف يمکن نسبتها على نحو صحيح. (الغرورى، 2010، 354)

     وعلى ذلک فإن الترکيز على الموارد فى محاسبة إستهلاک الموارد يخلق مطالب محددة للمحاسبة عن الطاقة وتتضمن هذه المطالب: (الغرورى، 2010، 354)

1.تحديد وإدارة الطاقة حيث تکمن فى الموارد.

2.جعل الطاقة الفائضة / العاطلة واضحة من خلال الإفصاح الکامل، وعدم تحميلها على المنتجات.

3.الاستخدام الثابت لمفهوم الطاقة المتوفرة (مثل الطاقة النظرية أو الطاقة العملية) للحجم المشترک.

    ويحتاج المديرون فى الواقع العملى إلى الفهم الواضح للعلاقات المتداخلة والارتباط بين الموارد، وإلا فإن القرارات التى سوف يتم اتخاذها سوف تصبح أعلى تکلفة وأقل ربحية، ولهذا يقوم مدخل محاسبة إستهلاک الموارد على مجموعة من الإفتراضات التالية: (أمين، 2014، 255)

1.أن توظيف وتخصيص بعض الموارد لتنفيذ وظيفة معينة، سوف يحتاج أيضاً إلى توظيف مجموعة من الخدمات المساعدة لإتمام تنفيذ الوظيفة.

2.أن هناک علاقات متبادلة بين مجمعات الموارد المختلفة، حيث أن الموارد تقوم بتنفيذ خدمات لکل منها وغالباً ما تکون هذه الخدمات بصورة غير مباشرة وهذا الافتراض يساعد على الحکم على تدفق التکلفة.

3.مجمعات الموارد لا يتم توزيع مخرجاتها على أهداف التکلفة فقط، وإنما أيضاً على مجمعات موارد أخرى (مجمع موارد اللوازم والصيانة، ساعات الصيانة، دعم مجمعات موارد أخرى).

4.أن العلاقات المتبادلة ما بين الموارد إنما تعتمد على المخرجات الکمية أکثر من إعتمادها على القيم، وبالتالى فإن العلاقة المادية بين مجمع الموارد الأصلى ومجمع الموارد الفرعى الذى يخدمه تعتمد فى الأساس على الکميات ومثال ذلک عدد ساعات تشغيل الآلات تستخدم لتحديد الکيلووات من الکهرباء التى تم إستهلاکها والتى يتم تحويلها بعد ذلک إلى تکلفة وهى قيمة فاتورة الکهرباء المستهلکة.

5.لا توزع جميع تکاليف مجمعات الموارد على المنتجات فالبعض منها يحمل مباشرة على حساب الأرباح والخسائر مثل تکاليف خدمة العملاء وبعض الوظائف الإدارية.

ثانياً: طبيعة التکلفة                      

      يميز مدخل محاسبة استهلاک الموارد بين بعدين أساسين لطبيعة التکلفة کما يلى: (الکومى، 2007، 183)

البعد الأول: الطبيعة الأولية للتکلفة سواء کانت تکاليف ثابتة أو تکاليف متغيرة وفقاً لنقاط استهلاک الموارد، وتحدد الاختيارات التنظيمية والاستراتيجية نوع التکلفة عند حدوثها الأصلى.

البعد الثانى: الطبيعة المحتملة للتکاليف المتغيرة والتى تفسر احتمال التغير التناسبى للتکاليف المتغيرة عند نقطة الاستهلاک وبالتالى يجب أن ترتبط طريقة تخصيص التکاليف بنماذج استهلاک الموارد فتعالج التکاليف المتغيرة إما تکاليف متغيرة أو تکاليف ثابتة فى حين أن الطبيعة الأولية للتکاليف الثابتة لا تتغير مع نماذج استهلاک الموارد.

       وفى النظم التقليدية يتم توزيع إجمالى تکاليف الطاقة على الوحدات المنتجة، ومن ثم إذا وجدت طاقة عاطلة فإن التکاليف توزع على وحدات أقل، مما يجعل تکلفة کل وحدة أعلى بصورة غير طبيعية، أما فى ظل مدخل محاسبة إستهلاک الموارد فإنه يتم استبعاد الطاقة العاطلة / الفائضة عند تحديد تکلفة وحدة المنتج بما يؤدى إلى تحديد التکلفة الحقيقية لوحدة المنتج، ومن ناحية أخرى يتم تخصيص تکاليف الإهلاک فى النظم التقليدية بناءاً على التکلفة التاريخية للأصول وعندما توجد آلتين مختلفتين فى العمر الإنتاجى والتکلفة فإن النظم التقليدية تحمل تکاليف أکبر على المنتجات التى تصنع الآلة الجديدة، حتى لو کانت المنتجات التى تصنع على الآلة القديمة قد تکون مماثلة تماماً، وفى بعض الحالات قد تؤدى الصيانة الفعلية للآلات الأقدم إلى أن تکون تکلفة دورة حياة المنتج للمنشأة أکبر من تکلفة إحلالها بآلات جديدة ولکن تخصيص التکاليف لا يعکس ذلک، وهذا هو السبب فى أن مديرى التسويق الذين يبيعون منتجات تم تصنيعها فى إدارات تستخدم آلات قديمة مهلکة بالکامل تظهر أکثر ربحية، وعندما تکون الحوافز مرتبطة بالربحية أو التکلفة، فإن هذا الاحتمال بتشويه التکاليف يمکن أن يؤدى إلى سلوک مضاد للإنتاجية من قبل المديرين، ويقوم مدخل محاسبة إستهلاک الموارد على حساب الإهلاک على أساس التکلفة الإستبدالية واستخدام مفهوم الطاقة النظرية لأغراض تحديد تکلفة المنتج، ويؤدى استخدام مفهوم الطاقة النظرية إلى تحميل التکاليف الإضافية بالنقص، بمعنى أن التکاليف الإضافية الفعلية تکون أکبر من التکاليف الإضافية المحملة، وأن تأثير التحميل الأقل للتکلفة على أساس استخدام الطاقة النظرية يتساوى إلى حد ما مع تحميل التکلفة الأعلى فى ظل حساب الإهلاک على أساس التکلفة الإستبدالية. (الغرورى، 2010، 353)

ثالثاً: استخدام منهج قائم على أساس الکمية

       يعتمد مدخل محاسبة استهلاک الموارد على مدخل قياس مخرجات الموارد فى شکل وحدات کمية عن کونها صورة مالية تعکس وحدة النقد فقط مما يساعد على الفهم الواضح لاستهلاک الموارد والتعبير الدقيق عن تدفق العلاقات بين الموارد ويشار إلى ذلک الاتجاه بمصطلح هيکل الکمية، ويوفر الاعتماد على هيکل الکمية القدرة على التمييز الواضح بين کميات الموارد التى تم استهلاکها وبين تخصيص مبالغ التکاليف المنفقة.

قدم مدخل محاسبة إستهلاک الموارد بعض الأفکار الجديدة لمواجهة أوجه النقص فى رؤية مداخل التکاليف التقليدية ومدخل التکلفة على أساس النشاط وتتلخص هذه الأفکار فى: (الغرورى، 2010، 362) (إبراهيم، 2019، 769)

1.توفير مقياس لمخرجات الموارد کمقياس ثابت وموحد لطاقة الموارد.

2.يعکس العلاقات المتبادلة بين عناصر الموارد فى مجتمعات متجانسة.

3.يحاسب بدقة عن التقلبات قصيرة ومتوسطة الأجل فى إستخدام الطاقة ويحدد انحراف الطاقة الفائضة أو العاطلة للتأکد من أن إدارة المنشأة تدرک هذا الانحراف وقادرة على اتخاذ الاجراءات التصحيحية تجاه ذلک الانحراف.

4.التعبير بشکل دقيق عن العلاقات المتبادلة بين الموارد عن طريق تحديد علاقات السببية فى کميات مخرجات الموارد.

5.تکيف الطبيعة المتغيرة للتکلفة عند وقت الاستهلاک فى عناصر التکلفة الثانوية وفى النموذج المتزامن على أساس الکمية.

6.ربط طبيعة التکلفة بالإطار الزمنى الاستراتيجى وأهداف المنشأة ودعم القرارات التشغيلية، التکتکية، والاستراتيجية بفعالية عن طريق استخدام مصدر وحيد للمعلومات.

7.تحديد التکلفة الکلية للموارد لکى يتم قياس تکلفة المنتج بدقة وبالتالى تدعيم اتخاذ القرارات.

محاسبة استهلاک الموارد  کمدخل لإدارة التکلفة 

      يستخدم مفهوم إدارة التکلفة لوصف جهود المديرين فى الأجلين قصير المدى وطويل المدى والتى تهدف إلى تخفيض تکلفة المنتجات وزيادة قيمة الإيرادات، وتساعد المعلومات الناتجة عن النظام المحاسبى فى إدارة التکلفة، ولکن المعلومات المقدمة والنظام المحاسبى فى حد ذاته لا يمثلان إدارة التکلفة، وتتوقف نوعية المعلومات الناتجة عن النظام المحاسبى على نموذج التکلفة المستخدم، ويعتبر من أهم الأساليب لتطوير مداخل إدارة التکلفة فى بيئة التصنيع الحديثة هو تحسين الطريقة التى يتم بها تخصيص التکاليف غير المباشرة على الوحدات المنتجة من السلع والخدمات، وفى مداخل التکاليف التقليدية يتم تخصيص هذه النوعية من التکاليف على المنتجات على أساس الحجم، مما يؤدى إلى الحصول على بيانات تکلفة مشوهة وغير حقيقية وبالتالى قرارات إدارية خاطئة، وقد ساعد مدخل التکلفة على أساس النشاط إدارة المنشأة على تحقيق المزيد من الدقة فى تخصيص التکاليف غير المباشرة وتقييم الأداء إلا أنه لم ينجح فى التغلب على جميع أوجه القصور الموجودة فى المداخل التقليدية ولم ينجح فى أن يحل محل مداخل التکاليف التقليدية على أساس الحجم وفى التغلب على جميع أوجه القصور الموجودة فى هذه المداخل فى معظم المنشآت خاصة فيما يتعلق بالکشف عن تکلفة الطاقة غير المستغلة فى أوعية الموارد، وما يترتب عليه من تضخم غير حقيقى فى تکلفة الوحدة المنتجة وبالتالى عدم فعاليته فى إدارة التکلفة مما دفع هذه المنشآت إلى التخلى عنه والعودة مرة أخرى إلى مداخل التکاليف التقليدية. (إبراهيم، 2019، 767)

مدخل محاسبة إستهلاک الموارد فى محاسبة التکاليف يساعد المنشآت على ما يلى: (عوض الله، 2018 ، 111)

 أولاً: تحليل الطاقة الإنتاجية وحساب التکلفة على نحو أکثر دقة، حيث يوزع مدخل محاسبة إستهلاک الموارد التکاليف بين العمليات الخاصة والمنتجات بشکل مناسب، ومن ثم يقسم إستهلاک الموارد نوعياً بالتفصيل، وفى نفس الوقت يحسب الإهلاک على أساس التکلفة الإستبدالية، وبالتالى يقضى بشکل أساسى على التوزيع غير المتکافئ للمنتجات المماثلة التى تستهلک موارد وأنشطة مماثلة.

ثانيا: يساعد على بناء نظام لرقابة تکلفة المنشآت، لأنه يعتمد على الجمع بين تحليل الموارد والتکلفة، ويعتمد کذلک أسلوب تحليل التباين، ويحقق الرقابة الشاملة على التکلفة.

 ثالثاً: يفرق بين الأنشطة التى تضيف قيمة والأنشطة التى لا تضيف قيمة، لتحسين سلسلة القيمة وإلغاء الأنشطة التى لا تضيف قيمة مما يخفض التکاليف.

ويقوم مدخل محاسبة إستهلاک الموارد على فلسفة تشمل مفهوم إدارة الطاقة الأمر الذى يؤدى إلى زيادة قدرة المنشأة على الإدارة الأفضل للموارد وبالتالى تعزيز کفاءة إدارة التکلفة، وأداء أى نشاط يتطلب استخدام مجموعة من الموارد مثل (آلات – أفراد - أموال) بهدف إنتاج المخرجات النهائية وبالتالى يجب أن تکون الموارد هى محور إهتمام أى مدخل للتکاليف يهدف إلى الوصول إلى أفضل مستوى لإدارة التکلفة.(إبراهيم، 2019، 770)

وإعتراف مدخل محاسبة إستهلاک الموارد بالطاقة العاطلة وعدم تحميلها على المنتجات يساهم فى تخفيض التکاليف فى إتجاهين: (محمد، 2014، 70)

الإتجاه الأول: عدم تحميل الوحدة المنتجة بتکلفة الموارد العاطلة.

الإتجاه الثانى: فى قدرة إدارة المنشأة فى السيطرة على الموارد العاطلة والسعى لتخفيضها أو التخلص منها.

       وتبرز أهمية هذه الدراسة فى أن الباحث تناول دراسة الحالة بقطاع الأثاث الفندقى وعلى حد علم الباحث لم يتم تناوله من قبل، کما أن هناک فرق بين هذه الدراسة ودراسة کلاً من (أبو شعيشع، 2016) و (کيوان، 2013)، فى أن الباحث تناول دراسته وقسمها إلى ثلاثة فصول ممثلة فى إدارة التکلفة و المحاسبة عن إستهلاک الموارد، ومن ثم دراسة الحالة، کما أن ليست هناک دراسة مختلفة اختلاف تام عن غيرها بل أن کل باحث يسعى لتقديم فکرة جديدة مستنداً فى ذلک للدراسات السابقة.

المبحث الثالث

دراسة الحالة

نبذة عن المنشأة محل الدراسة ومبررات اختيارها:

      تأسست المنشأة محل الدراسة عام (1997)، وهي منشأة متخصصة في مجال صناعات الأثاث الفندقي، وتمتلک خبرة واسعة ومتراکمة من خلال کوادرها التي تدربت داخل وخارج مصر مع مجموعة من المنشآت العالمية المتخصصة في مجال تصنيع الأثاث الفندقي، واستخدام الأجهزة الالکترونية المتطورة في التصنيع بهذا المجال.

    وتعاني المنشأة محل الدراسة من العديد من الضغوط التي يتمثل أهمها في: ارتفاع تکلفة شراء الموارد، قلة الکوادر المهنية المدربة، صعوبة حساب تکلفة المنتجات لعدم وجود فريق مدرب لذلک، بالاضافة الى اهتمام المنشأة بالسوق الخارجي مما يفرض عليها العديد من القيود بمواصفات الجودة المطلوبة.

     ويتجاوز حجم رأس مال هذه المنشأة مبلغ 100 مليون جنية في نهاية السنة المالية المنتهية لعام 2019، وتعتمد صناعة الأثاث الفندقي بالمنشأة محل الدراسة على مجموعة من الأنشطة الصناعية المتعددة والتي تستهلک موارد المنشأة بشکل عشوائي، وتعد أهم هذه الأنشطة هي: فرز الخامات، والتبخير، والتحديد والتقطيع، والکبس، والتسليک، والتقفيص، ...........، وما شابه ذلک، وفيما يلى خطوات الدراسة:

1.تحديد الموارد المتاحة للمنشأة وتحديد الاحتياجات المتوقعة منها وتجميعها في مجمعات موارد متجانسة:

    قام الباحث بالتواصل مع ادارة التخطيط بالمنشأة للتعرف على المجالات الأساسية لتکبد التکاليف بالمنشأة، واستطاع الباحث تقسيم مجمعات الموارد الأساسية للتکاليف الى خمسة مجمعات أساسية وهي:

- مجمع موارد الأخشاب: وهو المجمع الذي يحتوي على المادة الخام الرئيسية لانتاج منتجات المنشأة، ويحتوي هذا المجمع على عدة أنشطة تتمثل في: التبخير والتخانة، والتحديد والتقطيع المتجانس، والکبس، وتجميع الشاسيهات، والتقفيص.

- مجمع موارد المسامير والغراء: وهو المجمع الذي يحتوي على المواد الخام الفرعية المساعدة في عملية انتاج المنتجات، ويحتوي هذا المجمع على عدة أنشطة تتمثل في: تجميع الشاسيهات والتقفيص.

- مجمع موارد الدهان: وهو المجمع الذي يحتوي على الموارد اللازمة لتشطيب المنتج للوصول الى الشکل النهائي وتسليمه الى العميل، ويحتوي هذا المجمع على النشاط الرئيسي وهو التشطيب.

- مجمع الموارد البشرية: وهو المورد الأساسي لاتمام العملية الانتاجية على أکمل وجه فلا يخلو نشاط من جميع الأنشطة التي تقوم بها المنشأة من الموارد البشرية، ولذلک يحتوي هذا المجمع على کافة الأنشطة الموجودة بالمنشأة والتي تتمثل في: الاستلام والفرز، التبخير والتخانة، والتحديد والتقطيع المتجانس، والکبس، وتجميع الشاسيهات، والتقفيص، تجهيز ماکينات التجميع، وتجهيز الأدراج، وتشغيل الماکينات، والتشطيب، والتسليم النهائي.

- مجمع موارد الآلات: وهو المجمع الذي يحتوي على القوى المحرکة الأساسية لانتاج المنتجات وخصوصاً في ظل عجز العنصر البشري عن القيام ببعض الأنشطة، ويحتوي هذا المجمع على عدة أنشطة تتمثل في: التبخير والتخانة، والتحديد والتقطيع المتجانس، والکبس، وتشغيل ماکينات التجميع.

ويمکن للباحث توضيح مخرجات هذه الخطوة من خلال الجدول التالي:

جدول رقم (1): يوضح مسببات تکلفة الموارد، وعددها، واجمالي تکلفتها

2: تحديد مخرجات الموارد في شکل کمي يمکن قياسه:

    يهدف الباحث من اجراء هذه الخطوة دراسة النشاط الإنتاجي وملاحظته بشکل جيد من خلال التعرف على طبيعة النشاط الهندسي داخل المنشأة، والتعرف على آليات قياس کمية مسببات الموارد الحالية للمنشأة في ظل الطاقة القصوى، والتعرف على حجم التغير في کمية هذه المسببات عند الوصول الى مستوى الطاقة المتاحة (الواقعية) للمنشأة دون التأثير على حجم مخرجات المنشأة أو جودتها، وقد توصل الباحث الى الأرقام التالية:

جدول رقم (2): مدى التغير في حجم مسببات الموارد عند الوصول الى مستوى الطاقة المتاحة

جدول رقم (3): يوضح تکلفة الطاقة غير المستغلة نتيجة التغير في مستوى مسببات الموارد

جدول رقم (4): بيانات مستخرجة من سجلات المنشأة بشأن توزيع عدد ساعات تشغيل المورد على المنتجات وفقاً للوحدات المنتجة

بناء على البيانات المعروضة في الجدول السابق رقم (4)، يمکن للباحث حساب تکلفة مجمع  الموارد وفقاً للخطوات الآتية:

أولاً: حساب تکلفة الساعة للمورد المستهلک وذلک وفقاً للجدول التالي:

                          جدول رقم (5): حساب تکلفة الساعة للمورد

ثانياً: تحديد تکلفة مجمع الموارد:

جدول رقم (6): حساب تکلفة مجمع الموارد

ثالثاً: تحليل تصميم المنتج الى مجموعة من الأنشطة في ضوء تصميم المنتج:

    يمکن للباحث من خلال هذه الخطوة استخدام أسلوب سلسلة القيمة لأغراض التعرف على الأنشطة التي لا تضيف قيمة واستبعادها، ومن ثم يمکن الابقاء على الأنشطة التي تضيف قيمة فقط وهي تمثل مجمعات الأنشطة المستهدفة، ويمکن للباحث تخصيص تکلفة مجمع الموارد وفقاً لمعدلات الانجاز على مجمعات تلک الأنشطة باستخدام المسببات المستهدفة للأنشطة والتي حددها الباحث بناء على المقابلات الشخصية مع ادارة الانتاج والطاقم الفني بالمنشأة محل الدراسة، حيث قام الباحث باستبعاد أنشطة تجميع الشاسيهات وتجهيز ماکينات التجميع، باعتبار أن کلا النشاطين يستهلک موارد دون اضافة أي قيمة للمنتجات، ومن ثم يمکن للباحث توضيح عدد مسببات تکلفة الموارد في ظل الطاقة المتاحة التي يمکن من خلالها تحميل تکلفة الموارد على الأنشطة في ظل الطاقة المتاحة على النحو التالي:

جدول رقم (7): بيانات مستخرجة من سجلات المنشأة بشأن توزيع مسببات موارد المنشأة على مسببات الأنشطة

رابعاً: تخصيص تکلفة مجمع الموارد في ضوء مدخل الانجاز على مجمعات الأنشطة للمنتج:

      سيقوم الباحث في هذه الخطوة بتخصيص تکلفة مجمعات الموارد على مجمعات الأنشطة باستخدام مسببات الموارد، وتحديد نصيب کل مجمع نشاط من تکلفة مجمع الموارد عن طريق ضرب عدد مسببات الموارد داخل مجمع النشاط في تکلفة کل مسبب، حيث يقوم الباحث باجراء هذه الخطوة في ظل مستوى الطاقة المتاحة، کما سيقوم الباحث بتخصيص تکلفة مجمع الموارد على مجمعات الأنشطة في ظل مستوى الطاقة المتاحة للوصول الى تکلفة مجمعات الأنشطة، على أن يتم تخصيص تکلفة هذه المجمعات المستهدفة للأنشطة على المنتج باستخدام مسببات الأنشطة، والجدول التالي يوضح نصيب کل نشاط من مجمع الموارد:

أولاً: حساب تکلفة مسبب الموارد:

جدول رقم (8): يوضح کيفية حساب تکلفة مسبب الموارد

ثانياً: توزيع تکلفة الموارد على مجمع الأنشطة:

جدول رقم (9): توزيع تکلفة مجمع الموارد على مجمعات الأنشطة

ثالثاً: تحديد نسبة استفادة الأنشطة من مجمعات الموارد في ضوء مدخل الانجاز:

     يمکن للباحث في هذه الخطوة تحديد نسبة استفادة کل نشاط من الأنشطة من تکلفة مجمعات الموارد للتعرف على نسبة الوفر في نصيب کل نشاط من تکلفة مجمع الموارد، ويمکن حسابها بقسمة نصيب النشاط الواحد من تکلفة مجمع الموارد على اجمالي تکلفة مجمع الموارد في ظل مستوى الطاقة المتاحة، من خلال الجدول التالي:

جدول رقم (10): يوضح نسبة استفادة الأنشطة من اجمالي تکلفة مجمع الموارد في ظل مستوى الطاقة المتاحة

رابعاً: تحديد مسببات تکلفة مجمعات الأنشطة لتخصيص تکلفتها على المنتج للوصول الى التکلفة النهائية من خلال استخراج معدلات تحميل عن طريق قسمة تکاليف النشاط المتوقعة على الاستخدام المخطط:

     يسعى الباحث في هذه الخطوة الى تحديد نوع وحجم وتکلفة مسببات الأنشطة في ظل مستوى الطاقة المتاحة التي يمکن الاستناد اليها عند تخصيص تکلفة مجمع الأنشطة على وحدة المنتج النهائي للمنشأة، وقد تم تحديد هذه المسببات وعددها لکل نشاط من خلال المقابلات الشخصية مع الطاقم الفني لتحديد المستوى الملائم لتلک المسببات عند الوصول الى مستوى الطاقة المتاحة للمنشأة محل الدراسة، وهو ما يمکن للباحث تحديده من خلال الجدول التالي:

جدول رقم (11): يوضح عدد وتکلفة مسببات الأنشطة الملائمة عند مستوى الطاقة المتاحة

     واستناداً الى الجدول السابق يمکن للباحث تحديد نصيب کل منتج ضمن تشکيلة منتجات المنشآت من مسببات تکلفة الأنشطة السابقة تمهيداً لتحديد تکلفة وحدة کل منتج من المنتجات، ويعتمد الباحث في هذه الخطوة على الملاحظة الشخصية بعنابر الانتاج والاحتکاک بالطاقم الفني والانتاجي للوصول الى العدد المناسب من المسببات لکل منتج في ظل مستوى الطاقة المتاحة، وتسمى هذه الکمية من المسببات بنصيب وحدة المنتج من مسببات الأنشطة المستهدفة، ويمکن للباحث توضيحها من خلال الجدول التالي:

جدول رقم (12): يوضح نصيب وحدة المنتج النهائي من مسببات الأنشطة عند مستوى الطاقة المتاحة

خامساً: تحديد تکلفة وحدة المنتج.

     يمکن للباحث تحديد تکلفة وحدة المنتج النهائي بضرب کمية المسببات لکل وحدة من وحدات المنتج النهائي في تکلفة کل مسبب من مسببات تکلفة مجمعات الأنشطة، ويمکن للباحث تحقيق ذلک من خلال الجدول التالي:

جدول رقم (13): يوضح نصيب کل منتج من تکلفة الأنشطة عند مستوى الطاقة المتاحة والتي تمثل التکلفة الاجمالية الوحدات المنتجة